Inhaltsverzeichnis

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

1.2 Ziel und Gang der Untersuchung

2 Gründe für Neuorientierung im betrieblichen Rechnungswesen

2.1 Intensivierung des Wettbewerbs

2.2 Änderungen in den Produktionsbedingungen

2.3 Auswirkungen dieser Entwicklungen für die Unternehmungen

2.4 Mängel traditioneller Kostenrechnungssysteme

2.5 Entstehung der Prozeßkostenrechnung

2.5.1 Entstehungsgeschichte

2.5.2 Prozeßkostenrechnung versus Activity-Based Costing

2.6 Charakteristika der Prozeßkostenrechnung

2.7 Zielsetzungen und Einsatzmöglichkeiten der Prozeßkostenrechnung

3 Einführung und Aufbau einer Prozeßkostenrechnung

3.1 Festlegung des Untersuchungsbereiches

3.2 Aufbau einer Prozeßkostenrechnung

3.2.1 Hypothesen über Hauptprozesse und ihre Cost Driver

3.2.2 Tätigkeitsanalyse zur Teilprozeßermittlung und Festlegung der Maßgrößen

3.2.3 Ermittlung der Prozeßkosten

3.2.4 Hauptprozeßermittlung und Festlegung der Cost Driver

3.2.5 Bestimmung der Prozeßgrößen

3.2.6 Festlegung der Planprozeßmengen

3.2.7 Ermittlung der Prozeßkostensätze

4 Anwendungsfelder der Prozeßkostenrechnung

4.1 Kostenträgerrechnung mit Prozeßkosten

4.1.1 Kalkulation mit Prozeßkosten

4.1.1.1 Kalkulation auf Basis von Teilprozeßkostensätzen

4.1.1.2 Kalkulation auf Basis von Hauptprozeßkostensätzen

4.1.1.3 Kalkulationseffekte

4.1.2 Ergebnisrechnung mit Prozeßkosten

4.2 Prozeßkostenrechnung als Instrument des Gemeinkostenmanagements

4.2.1 Kostenkontrolle

5 Kritische Würdigung der Prozeßkostenrechnung

5.1 Vergleich der Prozeßkostenrechnung mit der Grenzplankostenrechnung

 

 

 

ABBILDUNGSVERZEICHNIS

Abbildung 1: Strategisches Dreieck

Abbildung 2: Anwendungsbereiche verschiedener Kostenrechnungskonzeptionen

Abbildung 3: Hauptprozesse als abteilungsübergreifende Vorgänge

Abbildung 4: Beispiele für Hauptprozesse und ihre Cost Driver

Abbildung 5: Prozeßübersicht der Kostenstelle „Versand“

Abbildung 6: Prozeßübersicht der Kostenstelle „Versand“ nach Festlegung der Maßgrößen

Abbildung 7: Kostenzurechnung auf die Teilprozesse der Kostenstelle „Versand

Abbildung 8: Beispiel einer Verdichtung von Teil- zu Hauptprozessen

Abbildung 9: Kostenstelle Versand

Abbildung 10: Beispiel einer Variantenkalkulation

Abbildung 11: Kalkulation von Prozeßkosten auf allen Artikelebenen

Abbildung 12: Prozeßkostenermittlung Endprodukt

Abbildung 13: Beispiel zum Allokationseffekt

Abbildung 14: Beispiel zum Degressionseffekt

Abbildung 15: Beispiel einer durch Prozeßkosten ergänzten Fixkostendeckungsrechnung

Abbildung 16: Beispiel einer Prozeßkostenorientierten Kundendeckungsbeitragsrechnung

 

 

 

1     Einleitung

1.1     Problemstellung

1.2     Ziel und Gang der Untersuchung

2     Gründe für Neuorientierung im betrieblichen Rechnungswesen

 

Veränderte Marktbedingungen und technischer Fortschritt haben die Leistungs- und Kostenstrukturen in Unternehmen stark gewandelt.

Worauf diese Entwicklungen zurückzuführen sind und welche Auswirkungen diese auf das interne Rechnungswesen haben, wird zunächst kurz erläutert.

2.1     Intensivierung des Wettbewerbs

 

Ein verstärkter internationaler Wettbewerb, verursacht durch z.B. den Wegfall von Zollschranken oder durch das Auftreten neuer globaler Marktteilnehmer, stellt immer höhere Anforderungen an die Wettbewerbsfähigkeit der Unternehmen.[1]

Verschärft wird diese Situation durch eine hochgradige Sättigung auf einzelnen Märkten.[2] Auf zunehmend von Nachfragern dominierten Märkten stehen die Anbieter hinsichtlich Preis und Qualität der Produkte unter dem Druck wachsender Kundenerwartungen.[3] Zudem erfordern immer individuellere Kundenwünsche sowie die von Land zu Land unterschiedlichen technischen Auflagen der Gesetzgeber eine Ausweitung der Produkt- bzw. Variantenzahl.[4]

Diese Entwicklungen machen u.a. eine stärkere Konzentration auf die Bereiche der Forschung und Entwicklung unumgänglich, um mit Hilfe von Innovationen bzw. Weiterentwicklungen Marktanteile zu sichern. Die Imitation durch Mitbewerber bzw. die sich häufig ändernden Präferenzen der Nachfrager läßt allerdings einen Wettbewerbsvorteil nur kurze Zeit bestehen. Notwendigerweise müssen neue Produkte bzw. Weiterentwicklungen in immer kürzeren Abständen hervorgebracht werden.[5]

Es ist unter den Bedingungen des verschärften Wettbewerbs nicht mehr ausreichend, nur ein gutes Produkt oder ein Produkt zu einem günstigen Preis anzubieten. Ein Kunde muß das Preis-/Leistungsverhältnis im Vergleich mit Angeboten der Konkurrenzanbieter als besser empfinden,[6] wie auch die folgende Abbildung verdeutlicht.

 

Abbildung 1: Strategisches Dreieck[7]

 

Die Wettbewerbsposition wird von der Fähigkeit bestimmt, Produkte schneller, qualitativ besser, bedarfsgerechter und kostengünstiger zu produzieren als die Konkurrenz. Die genaue Kenntnis der betrieblichen Kosten ist folglich mit entscheidend für die nachhaltige Sicherung eines Wettbewerbsvorteils.[8]

2.2     Änderungen in den Produktionsbedingungen

 

Die Unternehmen investieren verstärkt in neue, flexible Technologien.

Die Verbreitung elektronischer Steuerungen erlaubt eine zunehmend flexible

Automatisierung wie z.B. durch FFS (= Flexible Fertigungssysteme), die eine wirtschaftliche, kundenspezifische Auftragsfertigung ermöglichen.[9]

Auch in den der Fertigung vor- und nachgelagerten Bereichen wie Entwicklung, Konstruktion, Qualitätssicherung und Produktionsplanung bzw. -steuerung kommen zunehmend rechnergestützte Systeme wie z.B. CAD (= Computer Aided Design), CAQ (= Computer Aided Quality Assurance) und PPS (= Produktionsplanung und       -steuerung) zum Einsatz.[10]

Erst durch die Verknüpfung aller Teilsysteme werden optimale Lösungen geschaffen, die den Verlust von Synergieeffekten verhindern. Ziel ist ein Produktionskonzept, das die informationstechnologische Verknüpfung aller computerunterstützten Einzelfunktionen gewährleistet. Hierbei handelt es sich um das Konzept des Computer Integrated Manufacturing (= CIM).[11]

 

Insbesondere in Unternehmen mit einer Serienfertigung wird häufig auch die Einführung von Just-in-time-Konzepten z.B. zur Verringerung von Lagerbeständen forciert. Höhere Anforderungen an die Planung und Steuerung des Materialflusses sind die Folge.[12]

 

2.3     Auswirkungen dieser Entwicklungen für die Unternehmungen

 

Die Intensivierung des Wettbewerbs und der technologische Wandel haben die Komplexität des betrieblichen Geschehens deutlich erhöht. Dies erfordert in allen Unternehmensbereichen umfangreichere Planungs- und Steuerungsaktivitäten.

 

Der zunehmende Wettbewerbsdruck bedeutet für die Unternehmen neben einer hohen Produkt- und Variantenzahl auch eine Auftragsvielfalt, die sich in Kundenaufträgen mit kleinen Stückzahlen äußert.

Auch die i.d.R. immer komplexer werdenden Produkte erfordern eine höhere Anzahl von Komponenten, Materialien und Teilen.[13] Die Vielfalt an Produkttypen, -varianten und -teilen zieht einen vermehrten Planungs- und Steuerungsaufwand in z.B. Einkauf und Logistik nach sich. Die Konstruktion neuer Produkte bzw. Teile, sowie die Erstellung, Verwaltung und Pflege entsprechender technischer Unterlagen, bedeuten zusätzlichen Aufwand.[14]

In der Produktion äußert sich die Komplexität u.a. in einer Vielzahl von Standorten, kleinen Losgrößen, der Vielzahl der Bearbeitungsschritte und der Vielfalt eingesetzter Fertigungs- und Informationstechnologien.

In der Folge ergibt sich auch für die Organisation der Unternehmung eine steigende Komplexität, die sich aus der Vielzahl der im Rahmen der Wertschöpfung auszuführenden Aktivitäten, einem zunehmenden Koordinationsaufwand sowie den benötigten Systementwicklungen und -anpassungen ergibt.[15]

 

Außerdem ist mit dem Einsatz der im vorhergehenden Gliederungspunkt 1.2.2 beschriebenen Automatisierung eine Verlagerung von produktiven zu administrativen Tätigkeiten verbunden. Die Arbeitskräfte übernehmen verstärkt Planungs-, Steuerungs- und Kontrollaufgaben.[16]

 

Insgesamt ist eine Bedeutungszunahme von indirekten oder Gemeinkostenbereichen wie z.B. „Forschung und Entwicklung, Beschaffung, Logistik, Arbeitsvorbereitung und Programmierung, Produktionsplanung und -steuerung, Instandhaltung, Qualitätssicherung, Auftragsabwicklung, Vertrieb, Rechnungswesen etc.“[17] zu erkennen, die im Vergleich zur eigentlichen Produktionsaufgabe an Gewicht gewinnen.[18]

Diese Entwicklungen führen zu einem deutlichen Anstieg der Gemeinkosten und zwar sowohl absolut als auch relativ zu den Einzelkosten.

Während das Verhältnis von „direkten“ zu „indirekten“ Mitarbeitern vor ca. 25 Jahren noch bei 10 zu 1 lag, hat es sich mittlerweile auf 1 zu 1 verschoben. In vielen Unternehmen sind die Gemeinkosten schon jetzt auf mehr als 60 % der Gesamtkosten angestiegen. In allen Branchen ist die Tendenz steigend.[19]

 

Die Gemeinkosten indirekter Bereiche wie z.B. die Personalkosten sind aufgrund bestehender Bindungszwänge überwiegend kurzfristig nicht oder kaum abbaubar, d.h. als fix anzusehen und erfordern deshalb eine mittel- bis langfristige Steuerung aufgrund dispositiver Entscheidungen.[20]

2.4     Mängel traditioneller Kostenrechnungssysteme

 

Die Befürworter der Prozeßkostenrechnung sind der Auffassung, daß die zuvor dargestellten Entwicklungen, die eine veränderte Kostenstruktur bewirkten, vorhandene Kostenrechnungssysteme mehr oder weniger an die Grenzen ihrer Anwendungsmöglichkeiten und Verursachungsgerechtigkeit geführt haben.[21]

Durch die weiter zunehmende Bedeutung der Gemeinkostenbereiche wird den traditionellen Kostenrechnungssystemen immer stärker die Eignung zur Erfüllung analytischer und dispositiver Aufgaben abgesprochen.[22]

Das grundsätzliche Problem wird darin gesehen, daß die traditionellen Systeme in erster Linie für den Produktionsbereich konzipiert wurden,[23] woraus zwangsläufig eine Vernachlässigung der indirekten Leistungsbereiche resultiert.[24]

 

Da die Prozeßkostenrechnung ihrem Wesen nach grundsätzlich eine Vollkostenrechnung ist,[25] wird an dieser Stelle zunächst die Problematik der traditionellen Vollkostenrechnung kurz dargestellt[26].

Im Mittelpunkt der Kritik steht die Vorgehensweise im Rahmen einer Zuschlagskalkulation, die Gemeinkosten mit Hilfe prozentualer Zuschläge verrechnet.[27] Diese Form der Verrechnung unterstellt, daß sich die Gemeinkosten im gleichen Maße verändern wie ihre Zuschlagsbasis. Es ist offensichtlich, daß dieser Zusammenhang gerade für Kosten der Planung, Steuerung und Kontrolle nicht besteht, da diese überwiegend als fix, d.h. kurzfristig als beschäftigungsunabhängig anzusehen sind. [28]

Diese Vorgehensweise zur Ermittlung der Selbstkosten ignoriert Unterschiede bezüglich z.B.

·      einer einfachen oder komplexen Material- und Teilestruktur,

·      Großserienprodukten oder exotischen Varianten,

·      Groß- oder Kleinaufträgen oder

·      aufwendigen oder weniger aufwendigen Vertriebskanälen.[29]

 

Materialgemeinkosten werden kaum oder überhaupt nicht durch den Materialwert beeinflußt, sondern vor allem durch die Art und die Anzahl von Bestell-, Prüf-, Handling-, und Lagervorgängen.[30] Einem Produkt mit vielen Einkaufs- und Eigenfertigungsteilen sind mehr Dispositions-, Beschaffungs-, und Logistikkosten zuzurechnen, als einem weniger komplexen Produkt.

Fertigungsgemeinkosten werden nicht durch Fertigungseinzelkosten beeinflußt, sondern hängen z.B. davon ab, ob es sich um einfache oder komplexe Produktionsläufe handelt, ob kleine oder große Losgrößen vorliegen[31] oder ob Neu- oder Standardprodukte zu bearbeiten sind.[32]

Ebensowenig werden Vertriebsgemeinkosten durch die Herstellkosten beeinflußt, sondern vielmehr durch die Art der Auftragsabwicklung und der Vertriebskanal- und Händlerstruktur.[33]

 

Allgemein werden als Einflußfaktoren für die Gemeinkostenentstehung -neben der Beschäftigung- die Auftrags- bzw. Losgröße, die Variantenvielfalt und die Komplexität der Produkte und Produktionsprozesse genannt.[34]

 

Mit zunehmender Inhomogenität der Produkte in bezug auf die in Anspruch genommenen Leistungen indirekter Bereiche steigt die Gefahr verzerrte Produktkosten zu ermitteln. Diese können Fehler insbesondere in der Produkt- und Preispolitik nach sich ziehen.[35] Komplexe, in kleiner Auflage hergestellte Produkte z.B. benötigen deutlich mehr Planungs-, Steuerungs-, und Koordinationsaufwand als einfache Großserienprodukte. Durch prozentuale Zuschlagssätze wird komplexen, in kleiner Auflage hergestellten Produkten nur ein Teil ihrer tatsächlich verursachten Kosten zugerechnet, während Standardprodukte zu hoch belastet werden. Es besteht die Gefahr, daß profitabel erscheinende Spezialitäten gefördert und immer neue Varianten entwickelt werden, die ihrerseits zusätzliche Gemeinkosten verursachen.[36] Es wird u.U. ein Kreislauf in Gang gesetzt, der immer mehr Vielfalt verursacht und die Ergebnisse weiter zurückgehen läßt.

Verschärft wird die Problematik der Zuschlagskalkulation noch durch den weiter abnehmenden Anteil beschäftigungsabhängiger Kosten.[37]

 

Unbestritten ist, daß die weitgehend willkürliche Verrechnung fixer Gemeinkosten bis auf den einzelnen Kostenträger, wie sie in herkömmlichen Vollkostenrechnungssystemen durch Zuschlagskalkulation erfolgt, zu einer Verletzung des Verursachungsprinzips führt, da kein direkter Zusammenhang zwischen den fixen Gemeinkosten und den Kostenträgern hergestellt werden kann.[38]

 

Die Grenzplankostenrechnung, das wohl fortschrittlichste Kostenrechnungssystem,[39] stellt in ihrer Grundform, d.h. in Verbindung mit einer einstufigen Deckungsbeitragsrechnung eine auf kurzfristige Entscheidungen ausgelegte Teilkostenrechnung dar,[40] die von gegebenen Kapazitäten ausgeht.  Das System ist im wesentlichen für den Produktionsbereich konzipiert worden und dort auch sinnvoll einsetzbar.[41] Problematisch ist allerdings, daß die im Mittelpunkt des Systems stehenden beschäftigungsabhängigen Kosten ständig abnehmen, während der Anteil der fixen Gemeinkosten an den Gesamtkosten weiter steigt. [42] Von den Befürwortern der Prozeßkostenrechnung wird bemängelt, daß die in das Betriebsergebnis enc bloc eingehenden Fixkosten aufgrund der kurzfristigen Betrachtungsweise als nicht beweglich und disponibel herausgestellt werden. [43] Auf längere Sicht sind Kapazitäten jedoch veränderlich und die durch sie verursachten Fixkosten als entscheidungsrelevant anzusehen.[44]

Mit der stufenweisen Fixkostendeckungsrechnung und der parallel zur Grenzplankostenrechnung geführten Vollkostenkalkulation stehen auch in der Grenzplankostenrechnung zwei Möglichkeiten zur Einbeziehung von Kapazitätskosten zur Verfügung.[45] Eine ausführliche Darstellung dieser und anderer Aspekte der Grenzplankostenrechnung erfolgt im Gliederungspunkt ????. Es sei aber schon vorweggenommen, daß die parallel geführte Vollkostenkalkulation ebenfalls mit Zuschlagssätzen arbeitet. [46]

 

Als mögliche Folgen des „Vakuums“ in indirekten Leistungsbereichen werden von den Vertretern der Prozeßkostenrechnung nicht nur strategische Fehlentscheidungen infolge unzureichender Berücksichtung von Gemeinkosten in der Kalkulation, sondern auch eine mangelhafte Effizienzkontrolle dieser Gemeinkostenbereiche hervorgehoben.[47]  Wenn Effizienz dort ohne Berücksichtigung von Leistungsfaktoren durch Einhaltung genehmigter Budgets „nachgewiesen“ würde,[48]  bestünde die Gefahr, daß Etatdenken gefördert und Unwirtschaftlichkeiten fortgeschrieben werden.[49]

2.5     Entstehung der Prozeßkostenrechnung

 

Die Frage danach, wo die „Wurzeln“ der Prozeßkostenrechnung liegen, wird z.T. sehr unterschiedlich beantwortet. Während einige Autoren die Methodik als neuen Ansatz bezeichnen[50], fragen andere sich, ob die Prozeßkostenrechnung doch nur alter Wein in neuen Schläuchen sei.[51] Welche Meinungen hierzu im einzelnen bestehen, wird nachfolgend skizziert.

Anschließend werden die unterschiedlichen Schwerpunkte zwischen der deutschen und der U.S.- amerikanischen Variante des Verfahrens kurz dargestellt.

 

2.5.1     Entstehungsgeschichte

 

Als entscheidender Auslöser für die seit Mitte der achtziger Jahre z. T. kontrovers geführte Diskussion um die Prozeßkostenrechnung wird der 1985 in der Zeitschrift „Harvard Business Review“ erschienene Artikel „The hidden factory“ von Miller und Vollmann gesehen, der 1986 auch in deutscher Sprache erschien.[52]

In diesem Artikel bezeichnen die Autoren Transaktionen als die treibende Kraft für die Entstehung von  Fertigungsgemeinkosten. Nicht der Output von Leistungseinheiten oder die Fertigungslohnkosten, sondern Transaktionen, die z.B. für den Durchlauf von Materialien oder den Ablauf der Produktion erforderlich sind, würden Fertigungsgemeinkosten hauptsächlich verursachen. Eine Möglichkeit, Gemeinkosten wirkungsvoller zu beeinflussen, sehen Miller und Vollmann in der Beseitigung überflüssiger und einer Effizienzsteigerung tatsächlich erforderlicher Transaktionen.[53]

In den Folgejahren haben zahlreiche U.S.-amerikanische Autoren wie z.B. auch Cooper diese Gedanken aufgegriffen und weiterentwickelt.[54] In den U.S.A. wird das Verfahren mittlerweile überwiegend als Activity-Based Costing bezeichnet.

 

Im deutschsprachigen Raum haben seit 1989 vor allem Horvath und Mayer mit zahlreichen Veröffentlichungen die Basis für umfangreiche Diskussionen gelegt. Bei dem von ihnen geprägten Begriff der Prozeßkostenrechnung handelt es sich um den am häufigsten verwendeten Terminus.[55]

 

Die Prozeßkostenrechnung bzw. Activity-Based Costing als neue Konzeption anzusehen, die in den U.S.A. ab Mitte der achtziger Jahre entwickelt wurde, ist problematisch.[56] Wesentliche Grundlagen der Vorgehensweise waren in den U.S.A. und in Deutschland schon seit langem bekannt.[57]

 

In Deutschland beschäftigte sich eine Arbeitsgruppe innerhalb der Siemens AG bereits seit 1975 mit der Erstellung einer „prozeßorientierten Kostenrechnung“.[58]

Auch die Schlafhorst AG & Co. hat in 1982 begonnen, ein prozeßorientiertes Management von Gemeinkosten im Material- und Logistik-Bereich zu betreiben.[59]

 

Manche Autoren sehen in der Prozeßkostenrechnung nur eine konsequente Weiterentwicklung der Plankostenrechnung. Das dort für den unmittelbaren Fertigungsbereich entwickelte Instrumentarium von direkten Bezugsgrößen mit doppelter Funktion werde innerhalb der Prozeßkostenrechnung auf fertigungsunterstützende Bereiche angewendet.[60]

 

2.5.2     Prozeßkostenrechnung versus Activity-Based Costing

 

Ausgangspunkt der Entwicklung des Activity-Based Costing in den U.S.A. waren die Anfang der achtziger Jahre in Unternehmen durchgeführten Feldstudien, die einen völlig unzureichenden Stand der Kostenrechnung aufzeigten. Überwiegend von den Belangen des externen Rechnungswesens dominiert,[61] stand die bilanzielle Bestandsbewertung im Vordergrund, während die Aufgaben der Wirtschaftslichkeitskontrolle und die Bereitstellung von Informationen für dispositive Zwecke vernachlässigt wurden. Viele Unternehmen verwendeten nur Lohneinzelkosten als Zuschlagsbasis für die Verrechnung der Gemeinkosten und zwar auch wenn die Fertigungslöhne weniger als 5 % der gesamten Fertigungskosten ausmachten.[62] Die Problematik einer solchen Vorgehensweise wurde bereits erläutert.

 

Die zur Überwindung dieser Schwächen propagierte Methodik des Activity-Based Costing verrechnet Gemeinkosten, die nicht proportional zur Produktionsmenge variieren, mit Bezugsgrößen, die vom Produktionsvolumen unabhängig sind.

Während die ersten Veröffentlichungen Activity-Based Costing als neue Entwicklung der Produktkalkulation bezeichnen,[63] wird das Konzept in späteren Veröffentlichungen auch als Instrument zur Beurteilung der Kapazitätsauslastung  in Prozeßbereichen gesehen. Auch die gezielte Reduzierung der Zahl der Prozeßdurchführungen wie z.B. durch Maßnahmen im Bereich der Produktentwicklung und die Steigerung der Effizienz verbleibender Prozesse ermöglicht Unternehmen bei gleichbleibender Produktion die Nachfrage nach indirekten Ressourcen zu verringern.[64]

Wesentlich ist, daß Activity-Based Costing auch den Fertigungsbereich umfaßt.

 

Das das Konzept des Activity-Based Costing in den U.S.A. als großer Fortschritt empfunden wird, ist auf den bisherigen Stand der Kostenrechnung zurückzuführen.

Die in deutschen Unternehmen häufig vorhandenen Systeme der flexiblen Grenzplankostenrechnung funktionieren im Fertigungsbereich zufriedenstellend, so daß als Auslöser für die Entwicklung einer Prozeßkostenrechnung in Deutschland die Gemeinkosten anzusehen sind, die nicht durch die Grenzplankostenrechnung weitgehend verursachungsgerecht berücksichtigt werden können.[65]

 

Als Activity-Based Costing und Prozeßkostenrechnung werden zwei Konzepte bezeichnet, die trotz grundsätzlicher Gemeinsamkeiten unterschiedliche Schwerpunkte hinsichtlich ihrer Anwendungsbereiche haben, wie auch die nachstehende Abbildung zeigt. [66]

 

 

Abbildung 2: Anwendungsbereiche verschiedener Kostenrechnungskonzeptionen[67]

 

Da auch die Abstimmung der Terminologie zwischen Activity-Based Costing und der Prozeßkostenrechnung problematisch erscheint, wird im folgenden von einer integrierten Darstellung der Konzepte abgesehen und lediglich die Prozeßkostenrechnung als eine an den Gegebenheiten des in Deutschland vorhandenen Instrumentariums ansetzende aktivitätsorientierte Rechnung dargestellt.[68]

2.6     Charakteristika der Prozeßkostenrechnung

 

Grundlage der Prozeßkostenrechnung ist ein gewandeltes Verständnis für die in indirekten Unternehmensbereichen erbrachten Leistungen, die in diesem Zusammenhang als Prozesse bezeichnet werden.[69] Ein Prozeß kann als eine Kette von sachlich zusammengehörenden Aktivitäten definiert werden.[70]

 

Die Prozeßkostenrechnung kann nicht als ein neues, eigenständiges Kostenrechnungssystem angesehen werden, sondern zielt auf den Ausgleich der dargestellten Mängel bestehender Systeme und bedient sich hierzu der traditionellen Dreiteilung in eine Kostenarten-, Kostenstellen-, und Kostenträgerrechnung.[71]

 

Gelingt die Dekomposition von Planungs-, Steuerungs- und Überwachungsaufgaben in Prozesse, die Analyse ihrer Ressourceninanspruchnahme (bewertet in Kosten) und die Festlegung der gemeinkostentreibenden Größen, die auch Meßgrößen für die Anzahl der Prozeßdurchführungen sind, so sind wesentliche Voraussetzungen für die Anwendung einer Prozeßkostenrechnung geschaffen.[72]

Über eine kostenstelleninterne Strukturierung in Teilprozesse hinaus erfolgt eine Zusammenfassung dieser Teilprozesse zu wenigen i.d.R. kostenstellenübergreifenden Hauptprozessen.[73] Diesen Zusammenhang stellt die folgende Abbildung dar.

 

 

 

Abbildung 3: Hauptprozesse als abteilungsübergreifende Vorgänge [74]

 

Hauptprozesse bestimmen über ihre Kosteneinflußgrößen, die auf Hauptprozeßebene Cost Driver genannt werden, das Gemeinkostenvolumen zu einem erheblichen Teil.[75]

 

Beispiele für Hauptprozesse und ihre Cost Driver enthält folgende Übersicht:

 

Hauptprozesse	Cost Driver (Anzahl der ....)
Produktänderungen vornehmen	Produktänderungen
Varianten fertigen	Varianten
Teilemanagement	Teilenummern
Produktion planen	Arbeitsplanpositionen
Aufträge Inland abwickeln	Inlandsaufträge
Aufträge Ausland abwickeln	Auslandsaufträge

 

Abbildung 4: Beispiele für Hauptprozesse und ihre Cost Driver [76]

 

Der Vorteil einer solchen Prozeßverdichtung wird u.a. darin gesehen, daß eine Vielzahl von Einflußfaktoren für die Gemeinkostenentstehung auf wenige, für das Management greifbare Größen reduziert werden.[77] Die funktions- und bereichsübergreifende Zusammenfassung von Teil- zu Hauptprozessen kann als entscheidende Koordinationsvoraussetzung für die Umsetzung von Zielvorgaben des Managements bezeichnet werden. Auswirkungen von Veränderungen lassen sich von der Hauptprozeß- auf die Teilprozeßebene projizieren. Simulationen zeigen die Wirkungen von Entscheidungsalternativen und erlauben das „Durchspielen“ unterschiedlicher Planungszustände.[78]

 

Im Rahmen der Kalkulation wird die Zuordnung von Kosten indirekter Bereiche unabhängig von der Höhe wert- bzw. volumenorientierter Zuschlagsbasen angestrebt. Eine Verteilung der Gemeinkosten soll nach Maßgabe der von den Kostenträgern beanspruchten Prozeßeinheiten erfolgen. Eine derartige Vorgehensweise kommt jedoch nur dort in Frage, wo zwischen den Produkten und Prozessen ein unmittelbarer Zusammenhang ermittelt werden kann.[79]

Als Datenbasis können Teil- oder Hauptprozeßkostensätze herangezogen werden.[80]

 

Innerhalb der Prozeßkostenrechnung werden die Leistungen, d.h. die Prozesse im Sinne eines Zwischengliedes erfaßt und bewertet. So ist es möglich, Gemeinkosten nicht nur einem Produkt zu zurechnen, sondern in Form von Prozeßkosten auch mehrdimensional in z.B. Kundenerfolgsrechnungen, Auftragsabrechnungen oder Absatzgebietsrechnungen einfließen zu lassen.[81]

 

Ein wesentlicher Unterschied zur Grenzplankostenrechnung besteht darin, daß in der Prozeßkostenrechnung versucht wird, auch für indirekte Leistungsbereiche direkte Bezugsgrößen mit doppelter Funktion zu finden, d.h. Bezugsgrößen, die nicht nur die Leistung der Kostenstelle ausdrücken, sondern gleichzeitig für Kalkulationszwecke verwendet werden können.[82]

 

Die Prozeßkostenrechnung weist Elemente einer Vollkostenrechnung auf. Den Kostenträgern werden auch fixe Gemeinkosten zugerechnet, wobei jedoch eine verursachungsgerechtere Zuordnung als durch pauschale Zuschläge angestrebt wird.[83]

Die Einbeziehung von längerfristig abbaufähigen Kosten wird durch die Zielsetzung der Prozeßkostenrechnung, mittels wertmäßiger Informationen strategische Entscheidungen zu unterstützen, gerechtfertigt.[84]

 

2.7     Zielsetzungen und Einsatzmöglichkeiten der Prozeßkostenrechnung

 

Die Prozeßkostenrechnung verfolgt nicht nur das Ziel einer verbesserten Kalkulation und Ergebnisrechnung, sondern soll als „Managementansatz zur Beherrschung der nach wie vor wachsenden Gemeinkostenbereiche“[85] angesehen werden.

 

Im Gegensatz zu zeitpunktbezogenen Methoden des Gemeinkostenmanagements wie beispielsweise der Gemeinkosten-Wertanalyse oder des Zero-Base-Budgeting, deren Einsatz grundsätzlich lediglich in Intervallen von mehreren Jahren möglich ist, ist die Prozeßkostenrechnung zeitraumbezogen konzipiert und zielt auf einen permanenten Einsatz im Rahmen des Kostenmanagements.[86]

Darüberhinaus sind die Zielsetzungen der Prozeßkostenrechnung umfangreicher als die der o.g. Verfahren. Prozeßkosteninformationen sollen z.B. auch für eine Ergänzung der Kostenträgerrechnung genutzt werden. Derartige Zielsetzungen haben eine Gemeinkosten-Wertanalyse und das Zero-Base Budgeting nicht.[87]

 

Als wesentlichste Zielsetzungen bzw. damit verbundenen Einsatzmöglichkeiten werden im einzelnen genannt:

 

(1) Transparenz:

 

Die Prozeßkostenrechnung soll Transparenz der indirekten Leistungsbereiche hinsichtlich der dort ablaufenden Aktivitäten und deren Ressourcennutzung schaffen. Art, Häufigkeit und Zusammenhänge von Abläufen werden, auch über Kostenstellengrenzen hinweg, sichtbar gemacht.[88]

 

Hierdurch könnte die Kapazitätsauslastung innerhalb von Gemeinkostenbereichen aufgezeigt werden. Wertvolle Erkenntnisse über Rationalisierungspotentiale oder auch Kapaziätsengpässe würden gewonnen.[89]

 

Transparenz ist auch die Voraussetzung dafür, Simulationen durchführen zu können. Gemeinkostenkonsequenzen aufgrund von Alternativen des Produktionsprogramms, der Vertriebs-, Produktions- und Beschaffungsstruktur könnten aufgezeigt werden.[90] In diesem Zusammenhang sind natürlich auch Auswirkungen auf die Kapazität von Interesse.[91]

 

Darüberhinaus schafft Transparenz möglicherweise die Basis für kostenbewußteres Handeln auf Seiten der Mitarbeiter, da die kostenseitigen Konsequenzen ihrer Tätigkeiten aufgedeckt werden.[92]

 

Letztlich läßt auch die Ermittlung von Prozeßkostensätzen, d.h. die Feststellung der durchschnittlichen Kosten einer Prozeßdurchführung, Verrechnungspreise im unternehmensinternen Leistungsaustausch quasi als „Abfallprodukt“ entstehen.[93]

 

(2) Effizienz:

 

Als weitere Zielsetzung der Prozeßkostenrechnung wird die effiziente Planung und Kontrolle der Kosten indirekter Leistungsbereiche gesehen.

Mittels der Prozeßkostenrechnung soll es allerdings möglich sein, eine Wirtschaftslichkeitskontrolle nicht nur innerhalb von Kostenstellen, sondern auch kostenstellenübergreifend auf Hauptprozeßebene durchzuführen.[94]

 

Darüber hinaus trägt eine kostenstellenübergreifende Sicht möglicherweise dazu bei, Kostenstellen- bzw. Bereichsegoismen zugunsten einer gesamtunternehmensbezogenen ablauforientierten Sicht aufzugeben und so eine Verbesserung von Organisationsabläufen zu erreichen.[95]

 

Auch ein Zeit- oder Betriebsvergleich von Prozeßkostensätzen könnte Anhaltspunkte für Kostensenkungen liefern.[96]

Zudem ließe sich der Wert interner Dienstleistungen durch eine Vergleich mit Marktpreisen beurteilen und so Make-or-Buy Entscheidungen anregen.[97]

 

(3) Verbesserung der Kalkulation und Ergebnisrechnung:

 

Eine prozeßorientierte Kalkulation verspricht eine verursachungsgerechtere Zurechnung von fixen Gemeinkosten. Grundsätzlich sollen die Gemeinkosten den Kalkulationsobjekten gemäß den von ihnen  beanspruchten Prozeßeinheiten zugerechnet werden. Eine derartige Zielsetzung kann allerdings - wie bereits erwähnt - nur für produktnahe fixe Gemeinkosten, wie sie z.B. in fertigungsunterstützenden Kostenstellen anfallen, verfolgt werden, weil nur diese Kosten über die Prozesse einen erkennbaren und abbildbaren Produktbezug aufweisen.[98]

 

Eine Optimierung des Produktions- und Absatzprogramms erfordert eine tragfähige Ergebnisrechnung.[99] Horvath und Mayer bemerken, daß z.B. „Deckungsbeitragsrechnungen in einer ganz neuen Form und Qualität“[100] erzeugt werden könnten. Eine Kundendeckungsbeitragsrechnung z.B. würde die für einen Kunden entstandenen Gemeinkosten berücksichtigen.[101]

 

Unter anderem soll auch die Unterstützung der Preispolitik gewährleistet werden. Die Ermittlung von Verkaufspreisen ist dann erforderlich, wenn wie bei Einzelstücken und Kleinserien kein gegebener Marktpreis existiert.[102]

 

Auch bei der Entwicklung eines Produktes könnten Prozeßkosteninformationen die Folgen alternativer Designvarianten bezüglich der Gemeinkostennutzung aufzeigen, um so eine gemeinkostenschonende Produktentwicklung zu fördern.[103] So kann z.B. eine Erhöhung des Gleichteileanteils die Teilevielfalt vermindern und in der Folge Kosten für Konstruktion, Beschaffung, Montage und Lagerhaltung senken.[104] Eine prozeßorientierte Kalkulation könnte so zu einem „Motivationsinstrument eines konstruktionsorientierten Kostenmanagements“[105] werden.

 

Bei der Bestimmung möglicher Zielsetzungen wird häufig eine gewissermaßen übergeordnete Zielsetzung betont. Die Prozeßkostenrechnung soll, und das gilt vor allem für eine prozeßorientierte Kostenträgerrechnung, Informationen für die Unterstützung strategischer Entscheidungen bereitstellen.[106]

 

3     Einführung und Aufbau einer Prozeßkostenrechnung

 

Die erste Phase im Rahmen der Einführung einer Prozeßkostenrechnung ist durch die exakte Definition der Projektzielsetzungen gekennzeichnet, deren eindeutige Formulierung unabdingbare Voraussetzung für weitere Schritte ist. Soll z.B. nur eine höhere Transparenz in den indirekten Leistungsbereichen erzielt werden, könnte im Rahmen der Datenerhebung der für Kalkulationszwecke erforderliche Zusammenhang zwischen Prozessen und Kostenträgern außer acht gelassen werden.

 

Im Anschluß an diese ersten Überlegungen ist der Untersuchungsbereich festzulegen, der durch die einzubeziehenden Kostenstellen zu definieren ist.[107]

3.1     Festlegung des Untersuchungsbereiches

 

Während in den U.S.A. häufig das gesamte Unternehmen als Untersuchungsobjekt des Activity-Based Costing angesehen wird, kommt nach h.M. im deutschsprachigen Raum maximal der indirekte Leistungsbereich von Industrieunternehmen als Anwendungsbereich in Frage.[108]

 

Innerhalb indirekter Bereiche ist aus Gründen der Praktikabilität und Wirtschaftlichkeit die Implementierung der Prozeßkostenrechung zudem auf repetitive Vorgänge beschränkt, die gleichzeitig einen relativ geringen Entscheidungsspielraum aufweisen, d.h. auf Tätigkeiten, die sich in möglichst gleicher Form wiederholen werden.[109]

Dispositive, planende oder organisatorische Tätigkeiten unterscheiden sich i.d.R. von Fall zu Fall so stark, daß eine Quantifizierung dieser Leistungen und somit auch die Verwendung direkter Bezugsgrößen nicht möglich bzw. nicht wirtschaftlich ist.[110] Theoretisch ist eine individuelle Bewertung dieser Leistungen nicht ausgeschlossen. Dies würde allerdings eine Vielzahl von Rechenoperationen bzw. Bezugsgrößen erfordern und/oder auch erhebliche Ungenauigkeiten nach sich ziehen.[111]

 

Aber auch in Bereichen, in denen die Aktivitäten die vorgenannten Eigenschaften besitzen, empfiehlt sich i.d.R. aufgrund der Zeit- und Kostenintensität der Einführung einer  Prozeßkostenrechnung eine weitere Eingrenzung des Anwendungsbereiches.

Hierbei kann in Form einer ABC-Analyse nach folgenden Kriterien vorgegangen  werden:[112]

 

·      In Unternehmensbereichen, die einen engen Bezug zur Produktion aufweisen (z.B. Arbeitsvorbereitung oder Qualitätssicherung), läßt sich ein Beziehungszusammenhang zwischen Produkt und den in Anspruch genommenen Leistungen (= Prozessen) relativ leicht herstellen.[113] Eine solche „Produktnähe“ ist Voraussetzung für eine verursachungsgerechtere Kalkulation.[114]

 

·      Unternehmensbereiche mit einem vermutlich hohen Rationalisierungspotential (z.B. Beschaffung oder Logistik), zeichnen sich durch eine hohe Anzahl repetitiver Vorgänge und einer geringen Vielfalt der Einzelprozesse aus.[115]

Dies ermöglicht eine weitreichende und vergleichsweise einfache Erschließung dieser Bereiche, wodurch eine Planung und Kontrolle der Gemeinkosten auf breiter Ebene sichergestellt wird.[116]

Auch geringfügige Änderungen der Ablauforganisation haben hier u.U. erhebliche Einsparungen zur Folge.

 

·      In Unternehmensbereichen mit einem hohen Gemeinkostenvolumen (z.B. Forschung und Entwicklung oder Vertrieb) ist neben der Sicherstellung einer effizienten Ressourcennutzung eine verursachungsgerechtere Kalkulation von besonderer Bedeutung.

 

Welche Kriterien für die Auswahl des Untersuchungsbereiches zugrundegelegt werden, ist von der Zielpräferenz des Anwenders abhängig.[117] Wird z.B. eine um Prozeßkostenelemente ergänzte Kalkulation bzw. Ergebnisrechnung angestrebt, stellt  die Nähe zum Produktionsprozeß eine Voraussetzung bei der Auswahl des Untersuchungsbereiches dar.

 

Zusammenfassend läßt sich feststellen, daß durch eine Fokussierung auf bestimmte Bereiche der hohe Aufwand für die Informationsbeschaffung und -verarbeitung im Rahmen der Einführung der Prozeßkostenrechnung relativiert werden soll.

Eine unternehmensweite Implementierung ist weder vorgesehen, noch ist sie mit wirtschaftlich vertretbarem Aufwand möglich.[118]

 

3.2     Aufbau einer Prozeßkostenrechnung

 

Die Einführung einer Prozeßkostenrechnung ist als eine komplexe Aufgabe anzusehen, zu deren Bewältigung sich die Bildung eines Projektteams empfiehlt. In das Projektteam sollten Führungskräfte aus der Controlling- und den betroffenen Fachabteilungen berufen werden. Gegebenenfalls sind externe Berater hinzuzuziehen.[119]

 

Bereits bei der noch in Gliederungspunkt 2.2.2 zu erläuternden Tätigkeitsanalyse ist im Untersuchungsbereich mit dem Widerstand der Mitarbeiter und des Betriebsrates zu rechnen. Diesem Verhalten muß mit umfassender Information und Überzeugungs-arbeit durch das Projektteam begegnet werden.[120] Der Widerstand ist allerdings verständlich, wenn man bedenkt, daß der Einsatz einer Prozeßkostenrechnung durchaus auf die Durchführung von Rationalisierungsmaßnahmen zielt, die zwangsläufig Personalmaßnahmen nach sich ziehen.[121]

 

Die nachfolgende Vorgehensweise, die als ersten Verfahrensschritt die Ableitung von Hypothesen über Hauptprozesse und ihre Cost Driver vorsieht und mit der Ermittlung der Prozeßkostensätze schließt, basiert im wesentlichen auf Veröffentlichungen von Horvath und Mayer.

3.2.1     Hypothesen über Hauptprozesse und ihre Cost Driver

 

Im Hinblick auf die Analyse der in den Kostenstellen ablaufenden Teilprozesse, sind Vorstellungen über mögliche Hauptprozesse und ihre gemeinkostentreibenden Faktoren erforderlich.

Diese Hypothesen über vorläufige Hauptprozesse und ihre Cost Driver ergeben sich u.a. aus der Produkt-, Absatz-, oder Unternehmensstruktur und den speziellen Zielsetzungen des Projektes. Derartige Vorstellungen ermöglichen, für die im Zusammenhang mit der Tätigkeitsanalyse zu führenden Gespräche, gezieltere Fragestellungen und geben Anhaltspunkte darüber, wie das Aufgabenvolumen innerhalb der Kostenstellen strukturiert und in Teilprozesse zerlegt werden kann.

 

Anschließend ist allerdings zu überprüfen, ob die angedachten Hauptprozesse bzw. ihre Cost Driver für die weitergehende Analyse geeignet sind. Wesentliche Kontrollfragen können hier z.B. sein:

 

·      Lassen sich die Cost Driver aus dem DV-System ableiten, d.h. ist der Hauptprozeß im Ist mengenmäßig erfaßbar ?[122]

·      Können die Hauptprozesse für Kalkulationen bzw. Ergebnisrechnungen -sofern dies angestrebt wird- verwendet werden ? [123]

 

3.2.2     Tätigkeitsanalyse zur Teilprozeßermittlung und Festlegung der Maßgrößen

 

Für den Aufbau einer Prozeßkostenrechnung ist im nächsten Schritt eine Analyse und Strukturierung der in den ausgewählten Unternehmensbereichen ablaufenden Tätigkeiten vorzunehmen.[124]

Sachlich zusammengehörende Tätigkeiten innerhalb einer Kostenstelle werden dabei zu Teilprozessen zusammengefaßt.[125] Das Ergebnis einer solchen Analyse wird in einer stellenbezogenen Prozeßübersicht festgehalten,[126] die grundsätzlich auch Angaben darüber enthält, welchen Anteil an der Gesamtkapazität der Kostenstelle ein Teilprozess jeweils beansprucht.[127]

Neben physischen lassen sich auch wertmäßige Vorgänge wie z.B. „Kapital verzinsen“ als (Teil-)Prozesse definieren.[128]

 

Aufgrund der Heterogenität der Leistungen indirekter Bereiche müssen i.d.R. mehrere Teilprozesse in einer Kostenstelle definiert werden. Durch die Wahl nur eines Teilprozesses kann das Geschehen innerhalb einer Kostenstelle eventuell nur unvollständig abgebildet werden. Gegebenenfalls wurde die Kostenstelleneinteilung so fein vorgenommen, daß in diesem Fall die Festlegung nur eines Teilprozesses zu tolerieren wäre.[129]

Um eine gezieltere Durchdringung der Untersuchungsbereiche zu erzielen, kann sich eine Orientierung an bestimmten Prozeßarten anbieten.[130] Nach Horvath und Mayer lassen sich drei grundsätzliche Typen von Prozessen identifizieren:[131]

 

·      Unter Vorleistungsprozessen werden administrativ-planerische Aktivitäten in der Produktentwicklungsphase zusammengefaßt.

·      Betreuungsprozesse fallen bereits durch die Existenz eines Produktes, eines Teiles, eines Lieferanten oder eines Kunden an und zwar unabhängig davon, ob das Produkt verkauft, ein Teil beschafft, der Lieferant beauftragt oder der Kunde beliefert wurde.

·      Als Abwicklungsprozesse können sämtliche logistischen und administrativen Vorgänge gebündelt werden, um z.B. Material zu beschaffen, zu produzieren oder Kundenaufträge abzuwickeln.

 

Die Analysedaten können auf unterschiedlichen Wegen gewonnen werden. Auch eine Kombination der nachfolgenden Hilfsmittel und Erhebungstechniken ist denkbar:[132]

 

·      Interviews der Gruppen- bzw. Abteilungsleiter oder sämtlicher Mitarbeiter

·      Auswertung vorhandener Unterlagen (z.B. Ablaufpläne, Stellenbeschreibungen)

·      Zeitstudien mittels des Multimomentverfahrens

·      Rückgriff auf vorliegende Analyseergebnisse (z.B. aufgrund Gemeinkostenwertanalyse, Zero Base Budgeting, Implementierung eines Prozeßmanagements).

 

Es ist allerdings zu beachten, daß z.B. im Rahmen einer Gemeinkostenwertanalyse zumeist eine andere und zu detaillierte Strukturierung der Aufgaben erfolgt.

Bewährt hat sich die persönliche Befragung der Mitarbeiter. Nach vorheriger Information über die konkreten Ziele der Analyse liefert diese Vorgehensweise ausreichend genaue und plausible Ergebnisse.[133]

 

Festzustellen sind, wie bereits erwähnt, die innerhalb der Kostenstelle ablaufenden Prozesse (=Output) und der hierfür jeweils notwendige Personal- und Sachmittelbedarf (=Input), über den die Kosten auf die einzelnen Teilprozesse zugerechnet werden.[134]

 

Die Ergebnisse einer derartigen Analyse lassen sich in einer Prozeßübersicht festhalten, die wie folgt aussehen könnte. Der Input wird in der Dimension „Mannjahre“ festgehalten.[135]

 

Kostenstelle Versand
Teilprozesse	Input in MJ
Kommissionierung	4,0
Versandpapiere Inland erstellen	1,2
Versandpapiere Ausland erstellen	1,0
Verwaltungstätigkeit  durchführen	0,8

 

Abbildung 5: Prozeßübersicht der Kostenstelle „Versand“[136]

 

Die erfaßten Teilprozesse sind in einem nächsten Schritt dahingehend zu untersuchen, ob sie  in Abhängigkeit vom Leistungsvolumen der Kostenstelle mengenvariabel oder unabhängig davon anfallen, d.h. als mengenfix anzusehen sind und generell erbracht werden. Innerhalb der Kostenstelle „Versand“ (Abb. 5) hängt z.B. die Anzahl der Durchführungen des Teilprozesses „Kommissionierung“ unmittelbar vom abzuwickelnden Auftragsvolumen ab. Derartige Prozesse werden als „leistungsmengeninduziert (lmi)“ bezeichnet. Der Teilprozess „Verwaltungstätigkeit durchführen“ fällt dagegen unabhängig von der zu erbringenden Leistung an und wird als „leistungsmengenneutraler (lmn)“ Prozeß bezeichnet.[137]

 

Anschließend sind für die lmi-Prozesse Maßgrößen zu ermitteln, mit denen das Mengen- und Kostenverhalten der Teilprozesse abgebildet werden kann.[138]

Für lmn-Teilprozesse müssen keine Maßgrößen gefunden werden. Sie sind grundsätzlich nicht quantifizierbar.[139] Inwieweit die durch diese Tätigkeiten anfallenden Kosten im weiteren Verlauf berücksichtigt werden können, wird im Gliederungspunkt 2.2.7 erläutert.

 

Die gewählten Maßgrößen sind nicht zu verwechseln mit den Cost Driver der kostenstellenübergreifenden Hauptprozesse, die erst auf der nächsten Hierarchieebene zur Anwendung kommen.[140]

Anhand welcher Kriterien Maßgrößen bzw. Cost Driver gebildet werden, wird im Gliederungspunkt 2.2.5 erläutert.

 

Anzumerken ist noch, daß durch eine vergleichsweise starke Differenzierung im Rahmen der Tätigkeitsanalyse ein höherer Anteil an lmi-Prozessen ermittelt werden kann. Hierbei ist allerdings zu beachten, daß die Kosten einer weitergehenden Analyse ihren Nutzen nicht übersteigen sollte.[141]

 

Innerhalb der Kostenstelle „Versand“ konnten auch die Teilprozesse „Versandpapiere Inland erstellen“ und „Versandpapiere Ausland erstellen“ als leistungsmengeninduziert identifiziert werden. Die nachfolgende Darstellung enthält die für diese Prozesse festgelegten Maßgrößen.

 

Kostenstelle Versand
Teilprozesse	Maßgrößen	Input in MJ
Kommissionierung	Anzahl Aufträge	4,0
Versandpapiere Inland erstellen	Anzahl Aufträge  Inland	1,2
Versandpapiere Ausland erstellen	Anzahl Aufträge  Ausland	1,0
Verwaltungstätigkeit durchführen		0,8

 

Abbildung 6: Prozeßübersicht der Kostenstelle „Versand“ nach Festlegung der Maßgrößen[142]

 

3.2.3     Ermittlung der Prozeßkosten

 

In einem nächsten Schritt sind die (jährlichen) Kosten je Teilprozess einer Kostenstelle zu ermitteln. Hierzu stehen mehrere Möglichkeiten zur Verfügung.

 

Eine analytische Kostenplanung bedeutet, für den jeweiligen Prozeß „auf Basis der Planprozeßmengen alle Kostenarten mit Hilfe technisch-kostenwirtschaftlicher Analysen originär zu planen.“[143]

Bei dominierenden Personalkosten wird es als ausreichend erachtet, nur diese für jeden Prozeß analytisch zu planen. Die übrigen Kosten (z.B. Raum- oder Energiekosten) sind - ausgehend von den Normalkosten der Kostenstelle - proportional zu den Personalkosten auf die Prozesse zuzurechnen.[144]

Der Genauigkeit einer mehr oder weniger analytischen Kostenplanung steht allerdings ein nicht zu unterschätzender Analyseaufwand gegenüber.[145]

 

Aus diesem Grund werden Prozeßkosten zumeist retrograd auf der Basis von Vorjahres- oder Budgetwerten ermittelt, die u.U. auch Folge einer Gemeinkosten-Wertanalyse sind.[146] Unterstellt man eine Dominanz der Personalkosten - was in dem Anwendungsbereich der Prozeßkostenrechnung durchaus plausibel erscheint - , so können die Kostenstellenkosten mittels z.B. der Mitarbeiterkapazität in Mannjahren auf die Teilprozesse zugerechnet werden.[147] Gerade auch in der Einführungsphase, wenn möglichst rasch Ergebnisse erzielt werden sollten, sei dies nach Ansicht von Horvath und Renner eine zulässige Vereinfachung.[148] Eine Verteilung durch einen derartigen Schlüssel liefere dann hinreichend genaue Ergebnisse, wenn ein Personalkostenanteil von 80 % und mehr vorliegt. Eine andere Kostenstruktur macht allderdings auch andere Schlüssel erforderlich.[149]

 

In Abbildung 7 sind die Kostenstellenkosten für den Versand in Höhe von 550.000,--DM enthalten, die aus den nach Kostenarten differenzierten Kostenstellenplänen entnommen wurden. Die Kosten je Teilprozeß wurden entsprechend des Personalbedarfs in Mannjahren zugerechnet.

 

Kostenstelle Versand
Teilprozesse	Maßgrößen	Kostenzurechnung		Teilprozeß-kosten
		Kostenstellen-kosten	Input in MJ	insgesamt
Kommissionierung	Anzahl Aufträge		4,0	314.286
Versandpapiere Inland erstellen	Anzahl Aufträge Inland		1,2	94.286
Versandpapiere Ausland erstellen	Anzahl Aufträge Ausland		1,0	78.571
Verwaltungstätigkeit  durchführen			0,8	62.857
Summe		550.000	7,0

 

Abbildung 7: Kostenzurechnung auf die Teilprozesse der Kostenstelle „Versand“[150]

 

3.2.4     Hauptprozeßermittlung und Festlegung der Cost Driver

 

Die bisherigen Verfahrensschritte bezogen sich sämtlich auf die Kostenstellenebene. Wie aber bereits in Gliederungspunkt 1.4 erläutert, sind die verschiedenen Tätigkeitsgebiete innerhalb der Kostenstellen, die Teilprozesse, zu wenigen i.d.R. kostenstellenübergreifenden Hauptprozessen zu verdichten. Es werden allerdings nur lmi-Teilprozesse zu Hauptprozessen zusammengefaßt.[151]

 

Diese Verdichtung ist nach Ansicht von Horvath und Partner aus mehreren Gründen zweckmäßig:[152]

·      Durch das zweistufige Vorgehen können die vorhandenen Kostenstelleneinteilungen bestehen bleiben. Ein Unternehmen ist sicherlich nicht bereit, für die Einführung der Prozeßkostenrechnung Organisationsstrukturen und Kostenrechnungssysteme umzustellen.

·      Durch die Verdichtung der Aktivitäten der Gemeinkostenbereiche zu wenigen Hauptprozessen werden für das Management greifbare Größen geschaffen, die über ihre Cost Driver auch zu Kalkulationszwecken genutzt werden.

·      Durch die Kopplung von Teil- und Hauptprozessen können die Zielvorgaben des Managements operativ umgesetzt werden und von der Hauptprozess- auf die Teilprozess- und damit auf die Kostenstellenebene projiziert werden.

 

Bei der Verdichtung von Teil- zu Hauptprozessen können mehrere Fälle unterschieden werden:[153]

·      Mehrere Teilprozesse verschiedener Kostenstellen bilden einen Hauptprozeß.

·      Mehrere Teilprozesse derselben Kostenstelle bilden einen Hauptprozeß.

·      Ein Teilprozess fließt in mehrere Hauptprozesse ein.

·      Ein Teilprozeß ist zugleich ein unechter Hauptprozeß, wenn keine Zusammenfassung mehrerer Teilprozesse möglich ist.

 

Abbildung 8 verdeutlicht diesen Verfahrensabschnitt. In diesem Beispiel gehen mehrere Teilprozesse verschiedener Kostenstellen vollständig in einen Hauptprozeß ein, während die Teilprozesse „Kommissionierung“ und „Versandpapiere Inland erstellen“ der Kostenstelle „Versand“ nur anteilig in mehrere Hauptprozesse eingehen. Der Teilprozeß „Versandpapiere Inland erstellen“ wurde beispielsweise im Verhältnis der Aufträge, deren Abwicklung über Vertriebspartner bzw. direkt erfolgte, auf die Hauptprozesse „Aufträge Inland über Vertriebspartner abwickeln“ und „Aufträge Inland direkt abwickeln“ zugewiesen.[154]

Im Ergebnis erhält man eine zweistufige Prozeßhierarchie, die den Zusammenhang von Kostenstellen, Teilprozessen und Hauptprozessen abbildet.[155] Jeder Teilprozeß wird also auf der einen Seite der Kostenstelle, die die Tätigkeiten ausführt, und auf der anderen Seite den zumeist kostenstellenübergreifenden Hauptprozessen zugeordnet.[156] Gemäß den Zuordnungsvorschriften der Prozeßhierarchie lassen sich aus den Teilprozeß- die entsprechenden Hauptprozeßkosten ermitteln.[157]

 

Abbildung 8: Beispiel einer Verdichtung von Teil- zu Hauptprozessen[158]

 

Ausschlaggebend für die Zuordnung ist dabei die sachliche Zugehörigkeit eines Teilprozesses zu einem oder mehreren Hauptprozessen. Es werden also die Teilprozesse zusammengefaßt, die vom Ablauf her logisch zusammengehören.[159] Der Hauptprozeß „Aufträge Europa über Vertriebspartner abwickeln“ aus Abbildung 8 setzt sich z.B. aus den Teilprozessen „Kommissionierung“, „Versandpapiere Ausland erstellen“ und „Aufträge Europa über Vertriebspartner abwickeln“ zusammen.

 

Die bisher vollzogenen Phasen, ausgehend von der Tätigkeitsanalyse bis hin zur Hauptprozeßverdichtung, sind häufig mehrfach zu durchlaufen, da u.U. ständig neue Erkenntnisse über die Verhältnisse gewonnen werden, bis die endgültige Prozeßstruktur und -hierarchie feststehen.[160]

 

Im Anschluß an die Strukturierung in Hauptprozesse sind auch für diese geeignete Kostenbestimmungsgrößen zu finden, die gleichzeitig auch Maßstäbe zur Quantifizierung der Prozeßleistung sind. Auf Hauptprozeßebene werden diese Prozeßgrößen Cost Driver genannt.[161]

 

In der Unternehmenspraxis hat sich nach Ansicht von Mayer gezeigt, daß zumeist über ca. 7 bis 10 dieser i.d.R. stellenübergreifenden Cost Driver 80 % des Gemeinkostenvolumens bestimmt wird.[162]

Die Auswahl eines Cost Driver hat dementsprechend sorgfältig zu erfolgen, da z.B. im Falle einer Kalkulation auf der Grundlage von Hauptprozeßgrößen ein unzutreffend ausgewählter Cost Driver bereits zu vergleichsweise ungenauen Produktkosten führt.[163]

Durch die Steuerung dieser wenigen Prozeßgrößen können natürlich auch bedeutende Kostenwirkungen erzielt werden. Dies gilt allerdings in positiver wie negativer Hinsicht.[164]

 

Wie bereits geschildert, entstehen Hauptprozesse durch die sachliche Zugehörigkeit eines Teilprozesses zu einem oder mehreren Hauptprozessen. Bei der Auswahl der Hauptprozeßgröße ist es nach Ansicht von Horvath und Partner nicht erforderlich, daß Identität zwischen dem Cost Driver und den Maßgrößen der Teilprozesse besteht.[165]

Eine derartige Voraussetzung kann schon deshalb grundsätzlich nicht erfüllt werden, da die Heterogenität der Leistungen indirekter Kostenstellen nur durch eine Vielzahl von Teilprozessen mit unterschiedlichen Maßgrößen abgebildet werden kann.[166]

Vielmehr ist bei der Auswahl der Hauptprozeßgröße darauf zu achten, daß die jeweiligen Maßgrößen der Teilprozesse und die Cost Driver korrelieren.[167] Ein Cost Driver muß also das Kostenverhalten aller zu einem Hauptprozeß gehörenden Teilprozesse widerspiegeln können.[168]

Gelingt es nicht, einen Cost Driver zu finden, der diese Voraussetzung erfüllt, wäre eine andere Strukturierung der Prozesse denkbar, bei der z.B. die Aufspaltung der Teil- und/oder Hauptprozesse noch differenzierter vorgenommen wird.[169]

 

3.2.5     Bestimmung der Prozeßgrößen

 

In den vorangegangenen Gliederungspunkten 2.2.2 und 2.2.4 ist schon ausgeführt worden, welche Funktionen Maßgrößen und Cost Driver innerhalb der Prozeßkostenrechnung zu erfüllen haben und welchen Anforderungen gerade auch Cost Driver gerecht werden müssen.

 

Allerdings finden sich in der Literatur noch eine ganze Reihe von Hinweise darauf, welche Faktoren darüber hinaus bei der Bildung dieser Prozeßgrößen zu beachten sind und was bei der Festlegung der geeigneten Anzahl dieser Größen zu bedenken ist.[170]

Derartige Ausführungen können jedoch immer nur einen allgemeinen Charakter haben, da die Prozeßgrößen von den spezifischen Gegebenheiten in Unternehmen abhängig sind und somit individuell ermittelt werden müssen.[171]

 

Die Auswahl einer geeigneten Prozeßgröße ist von zu erzielenden Verhaltenseffekten, den Erfassungskosten und der Korrelation mit dem Ressourcenverbrauch abhängig. Nachfolgend werden diese Kriterien kurz erläutert:[172]

 

·      Erfassungskosten: Um die Kosten der Erfassung möglichst gering zu halten, sollten Prozeßgrößen verwendet werden, deren zugehörige Prozeßmenge schnell, wirtschaftlich und exakt erfaßt werden kann[173] bzw. DV-seitig ermittelbar sind.[174] Äußerst vorteilhaft ist es in diesem Zusammenhang, wenn eine Zugriffsmöglichkeit auf Informationen bereits vorhandener DV-Systemen besteht. Für das Personal wären so keine zusätzlichen administrativen Tätigkeiten zu bewältigen.[175]

 

In diesem Zusammenhang bietet es sich auch an, die Prozesse, deren Prozeßgrößen korrelieren, zusammenzufassen und erreicht so, daß die Kosten mit Hilfe einer Prozeßgröße verrechnet werden können.[176]

Olshagen erläutert diesen Zusammenhang anhand eines Beispiels der Kostenstelle „Einkauf“, in der zunächst der Teilprozeß „Bestellungen aufgeben“ mit der Maßgröße „Anzahl der Bestellungen“ und der Teilprozeß „Bestellungen überwachen“ mit der Maßgröße „Anzahl der Bestellüberwachungen“ identifiziert wurden. Die Anzahl der zu überwachenden Bestellungen stimmt i.d.R. mit der Anzahl der erteilten Bestellungen überein. Die beiden Teilprozesse können zu dem Teilprozeß „Bestellungen durchführen“ mit der Maßgröße „Anzahl der Bestellungen“ zusammengefaßt werden.[177]

 

·      Korrelation mit dem Ressourcenverbrauch: Zwischen den benötigten Cost Driver- bzw. Maßgrößeneinheiten und dem Ressourcenverbrauch, also der Höhe der verursachten Kosten, sollte eine hohe Korrelation bestehen.[178]

Die Bedeutung der Korrelation wird dabei auch von den relativen Kosten eines Prozesses bestimmt. Mit steigenden relativen Kosten der Prozesse steigt auch der Grad der Korrelation, der erforderlich ist, um eine bestimmte Genauigkeit zu erzielen.

 

·      Verhaltenseffekte: Eine Prozeßgröße hat dann Einfluß auf das Verhalten von Mitarbeitern, wenn diese glauben, auf der Basis dieser Größen beurteilt zu werden.[179] So entsteht u.U. ein Anreiz, wirtschaftlicher zu arbeiten, d.h., z.B. auch die Anzahl von Prozeßdurchführungen auf das erforderliche Mindestmaß zu reduzieren. Eine derartige Motivation kann jedoch auch dazu verleiten, für die Leistungserstellung unbedingt notwendige Aktivitäten einzusparen, um im Falle einer prozeßorientierten Beurteilung besser abzuschneiden.[180]Durchschaubarkeit und Verständlichkeit

 

Insgesamt muß es darum gehen, zwischen den genannten Faktoren abzuwägen. Dabei ist es u.U.denkbar, bestimmten Aspekten den Vorrang gegenüber anderen einräumen. So kann es nach Ansicht von Cooper z.B. angebracht sein, einen Cost Driver bzw. eine Maßgröße zu verwenden, der/die nützliche Verhaltenseffekte verursacht, jedoch gleichzeitig mit hohen Erfassungskosten verbunden ist und nur vergleichsweise gering mit dem Ressourcenverbrauch korreliert, wenn die Verhaltenseffekte dominieren.[181]

 

Die geeignete Anzahl von Prozeßgrößen hängt von der angestrebten Rechen- bzw. Kalkulationsgenauigkeit ab. Je höher diese Genauigkeit sein soll, um so mehr Prozeßgrößen werden allerdings notwendig sein, um die relevanten Kosteneinflüsse zu berücksichtigen.[182]

 

Zu bemerken ist in diesem Zusammenhang, daß durch einen relativ hohen Anteil eines Prozesses an den Gesamtkosten auch die Bedeutung steigt, diesen Prozeß durch eine adäquate Anzahl von Prozeßgrößen abzubilden. Die Verzerrungen bei der Ermittlung von Produktkosten, die aus einer zu geringen Zahl von Prozeßgrößen resultieren, wären in diesen Fällen erheblich.[183]

 

Die Gefahr, durch die Verwendung zu weniger Prozeßgrößen verzerrte Produktkosten zu ermitteln, steigt auch dann, wenn sich die Produkte hinsichtlich ihrer Inanspruchnahme von Prozeßeinheiten erheblich unterscheiden.[184]

 

Festzustellen ist auch hier, daß die genannten Aspekte gegeneinander abzuwägen sind. Sicherlich wird es möglich sein, sämtliche relevanten Kosteneinflüsse durch ein entsprechend großes Spektrum an Prozeßgrößen abzubilden[185] und sich so eine größere Rechengenauigkeit zunutze zu machen. Unter Wirtschaftlichkeits-gesichtspunkten ist allerdings darauf zu achten, daß die Zahl der Prozeßgrößen ein vernünftiges Maß nicht überschreitet,[186] um so auch die praktische Anwendbarkeit der Prozeßkostenrechnung sicherzustellen.

 

3.2.6     Festlegung der Planprozeßmengen

 

Nach der Ermittlung der Prozeßgrößen werden deren Mengenausprägungen fest-gelegt. Eine Prozeßmenge ist die einer Prozeßgröße zugehörige meßbare Leistung. Sie gibt an, wie oft ein Prozeß innerhalb einer bestimmten Zeit durchgeführt werden kann bzw. tatsächlich durchgeführt wird.[187]

Zunächst werden die Teilprozeßmengen ermittelt, um daraus im nächsten Schritt die Hauptprozeßwerte abzuleiten.

 

Üblicherweise erfolgt die Festlegung der Planprozeßmengen gemäß Gutenbergs „Ausgleichsgesetz der Planung“, d.h., daß die Planprozeßmengen nicht nach

Maximal-, Normal-, oder Optimalkapazitäten zu bestimmen sind, sondern aus den Leistungsanforderungen der Engpaßbereiche ermittelt werden.[188] Häufig wird der Absatz als Engpaß die Gesamtplanung bestimmen.[189]

Um Verzerrungen durch kurzfristige Ereignisse ausschließen zu können, wird es bei der Planung der Prozeßmengen als zweckmäßig erachtet, einen Betrachtungszeitraum von mindestens einem Jahr zu wählen.[190]

 

Anhand der in der Prozeßhierarchie enthaltenen Zuordnungsvorschriften lassen sich aus den Teilprozeß- die Hauptprozeßmengen unmittelbar aggregieren.[191]

 

3.2.7     Ermittlung der Prozeßkostensätze

 

Im Anschluß an die Ermittlung der jährlichen Prozeßkosten und -mengen werden mittels Division der Prozeßkosten durch die entsprechende Prozeßmenge Prozeßkostensätze gebildet. Ein Prozeßkostensatz gibt die durchschnittlichen Kosten für die einmalige Ausführung eines Prozesses wieder.[192]

 

Prozeßkostensätze können im System einer Prozeßkostenrechnung mehrere Funktionen erfüllen. Sie dienen nicht nur der Anbindung der Kostenstellenrechnung an die Kalkulation, sondern stellen auch Informationen für die betriebliche Steuerung dar,  wie sie z.B. für die Durchführung eines Soll-Ist Vergleichs erforderlich sind.[193]

 

Anhand des Beispiels der Kostenstelle „Versand“ wird die Ermittlung von Prozeßkostensätzen auf Teilprozeßebene geschildert. Die Stellenkosten in Höhe von 550.000 DM wurden bereits gemäß des Personalbedarfs in Mannjahren auf die Teilprozesse zugerechnet und für die lmi-Teilprozesse Maßgrößen festgelegt. Als Prozeßmengen konnten für den Prozeß „Kommissionierung“ 1780, für den Prozeß „Versandpapiere Inland erstellen“ 1580 und für den Prozeß „Versandpapiere Ausland erstellen“ 200 ermittelt werden.[194]

Zunächst wird der Teilprozeßkostensatz errechnet, der die durchschnittlichen Kosten der Durchführung eines lmi-Prozesses widerspiegelt:

 

Beispiel: Teilprozeß „Kommissionierung“

Für die Berücksichtigung der Kosten leistungsmengenneutraler Prozesse, die sich - wie bereits geschildert - grundsätzlich nicht mit Hilfe von Prozeßgrößen ausdrücken lassen, gibt es zwei Lösungsvorschläge:

·      Nach Ansicht von Coenenberg und Fischer sind die lmn-Kosten kostenstellen-übergreifend in einer Sammelposition zu erfassen und bei Bedarf mit prozentualen Zuschlägen auf die Gesamtsumme der bereits erfaßten Einzel- und Prozeßkosten zu verrechnen. Der Vorteil dieser Methode wird darin gesehen, daß ansonsten unverfälschte Kosteninformationen über die lmi-Prozesse zur Verfügung stehen.[195]

·      Horvath und Mayer schlagen vor, die lmn-Kosten proportional zu den lmi-Kosten auf die jeweiligen lmi-Prozesse zu verteilen:[196]

 

         Beispiel: Teilprozeß „Kommissionierung“

Unter Berücksichtigung der lmi-Kosten und der umgelegten lmn-Kosten kann ein Gesamtprozeßkostensatz wie folgt ermittelt werden:

 

 

Beispiel: Teilprozeß „Kommissionierung“

 

Abbildung 9 gibt die übrigen in dieser Form errechneten Werte für die Kostenstelle „Versand“ wieder.

 

Bei der von Horvath und Mayer entwickelten Vorgehensweise stehen neben Gesamtprozeßkostensätzen parallel auch lmi- Prozeßkostensätze zur Verfügung.

 

Prozeßkostensätze können auf Teil- und Hauptprozeßebene ermittelt werden.

Ein Prozeßkostensatz auf Hauptprozeßebene läßt sich durch die Addition der Kostensätze aller Teilprozesse ermitteln, aus denen sich ein Hauptprozeß zusammensetzt. Dasselbe Ergebnis läßt sich natürlich auch erzielen, wenn die Kosten eines Hauptprozesses durch die zugehörige Hauptprozeßmenge dividiert wird.[197]

Zusammenfassend läßt sich sagen, daß alle Kostensätze bis zur Hauptprozeßebene getrennt nach lmi-Kosten und Gesamtkosten geführt werden und so je nach Entscheidungssituation die jeweils bedeutsamen Kosten zur Verfügung stehen.[198]

 

Kostenstelle Versand
Teilprozesse	Maßgrößen		Kostenzurechnung		Prozeßkosten				Prozeßkostensatz
	Art	Menge	Input in MJ	Teil- prozeß- kosten	lmi	lmn	gesamt		lmi	gesamt
Kommissionierung	Anzahl Aufträge	1780	4,0	314.286	314.286	40.553	354.839		176,57	199,36
Versandpapiere Inland erstellen	Anzahl Aufträge Inland	1580	1,2	94.286	94.286	12.166	106.452		59,67	67,37
Versandpapier Ausland erstellen	Anzahl Aufträge Ausland	200	1,0	78.571	78.571	10.138	88.709		392,86	443,55
Verwaltungstätigkeiten durchführen			0,8	62.857
Summe			7,0	550.000	487.143	62.857		550.000

 

       Abbildung 9: Kostenstelle Versand[199]

 

4     Anwendungsfelder der Prozeßkostenrechnung

 

Im folgenden Kapitel wird zunächst erläutert, in welcher Weise eine Kostenträgerrechnung durch Prozeßkosteninformationen ergänzt werden kann.

Anschließend wird aufgezeigt, wo innerhalb der Prozeßkostenrechnung Ansatzpunkte für Verbesserungen im Bereich des Gemeinkostenmanagements liegen könnten.

 

4.1     Kostenträgerrechnung mit Prozeßkosten

4.1.1     Kalkulation mit Prozeßkosten

 

Wie bereits mehrfach angedeutet, verspricht eine Kalkulation unter Verwendung von Prozeßkosteninformationen eine höhere Verursachungsgerechtigkeit in bezug auf die Zurechnung von fixen Gemeinkosten. Es wird angestrebt, den Kostenträgern die Gemeinkosten nach Maßgabe der von ihnen beanspruchten Prozeßeinheiten zuzurechnen.[200] Als Datenbasis können Teil- und Hauptprozeßkostensätze dienen.[201] Überwiegend bilden jedoch die Hauptprozesse bzw. die für eine einmalige Durchführung durchschnittlich anfallenden Kosten den Ausgangspunkt der Ermittlung.[202]

 

Für Kalkulationszwecke ist es allerdings erforderlich, daß die Zusammenhänge zwischen den zu kalkulierenden Objekten und ihrer Inanspruchnahme der Prozesse bekannt sind.[203]

Aus diesem Grund muß sich diese Form der Zurechnung auf produktnahe fixe Gemeinkosten beschränken, wie sie z.B. in fertigungsunterstützenden Kostenstellen anfallen. Nur für diese Kosten  kann über die Prozesse ein erkennbarer und abbildbarer Bezug zum Kostenträger hergestellt werden.[204]

Für eine verursachungsgerechtere Einbeziehung der Gemeinkosten produktferner Bereiche (z.B. Betriebsleitung, Organisation, Personal- und Sozialwesen) in die Kalkulation bietet jedoch auch die Prozeßkostenrechnung keine Alternative zu herkömmlichen Vorgehensweisen. Zum Zwecke der Ermittlung voller Stückkosten müßten diese Kosten nach wie vor mit Hilfe von Zuschlagssätzen auf die Kostenträger verrechnet werden. [205]

So gesehen kann es in jedem Fall nur um eine prozeßorientierte Ergänzung der herkömmlichen Kalkulationsmethoden gehen, wie auch die folgende Abbildung verdeutlicht.[206] Eine direkte Zurechnung außerhalb der Prozeßkostenrechnung fäält niicht nur die Zurechnung von Einzelkosten, sondern auch die mittels Grenzplankostenrechnung direkt zurechenbaren  variablen Gemeinkosten.

 

Kosten

Verteilung über Prozeßkosten

lmi-Kosten

lmn-Kosten

direkte Zurechnung

direkte Zurechnung

Schlüsselung

„klassische Schlüsselung“

Produkte

 

Abbildung 10: Methoden der Kostenverrechnung[207]

 

Eine prozeßanaloge Kalkulation, d.h. eine Zurechnung bei der sämtliche Gemeinkosten über Prozeßkostensätze verrechnet werden, muß als theoretischer Modellfall angesehen werden.[208]

 

4.1.1.1     Kalkulation auf Basis von Teilprozeßkostensätzen

 

In den Fällen, in denen eine Kalkulation mit Hilfe von Teilprozeßkostensätzen gestaltet wird, erfolgt die Definition der Abhängigkeitsbeziehungen von Kostenträgern und Prozessen innerhalb der Kostenstelle.[209]

Eine derartige Gestaltung der Kalkulation kann z.B. dann angebracht sein, wenn ablaufbedingte Unterschiede im Rahmen einer Hauptprozeßkalkulation nicht abgebildet werden könnten. Wird z.B. ein Teil des Materials vor der Produktion nicht eingelagert, so wäre in diesen Fällen auch der Teilprozeß „Material, Ware einlagern“ nicht zu berücksichtigen. So müßte einer Kalkulation mit Teilprozeßkostensätzen möglicherweise der Vorzug gegeben werden.[210]

 

Für den Fall, daß kein direkter Zusammenhang zwischen dem Kostenträger und den Prozessen hergestellt werden kann, wurde von Horvath und Mayer die sogenannte Variantenkalkulation konzipiert.

Trifft es zu, daß innerhalb der betrachteten Kostenstelle Leistungen für mehrere Produkte bzw. Varianten erbracht werden, wird angenommen, daß die Produkt- bzw. Variantenkosten einerseits durch die jeweilige Produkt- bzw. Variantenzahl und andererseits durch das Mengenvolumen, für das die betrachtete Kostenstelle verantwortlich ist, bestimmt werden.[211]

 

Bei diesem Verfahren ist im ersten Schritt für jeden Prozeß der prozentuale Anteil der Prozeßmenge abzuschätzen, der volumen- und variantenabhängig entsteht. Nach Maßgabe der jeweiligen Anteile sind die volumen- und variantenabhängigen Prozeßkosten eines Kostenträgers zunächst für jeden Teilprozeß getrennt zu ermitteln und anschließend zur Ermittlung der gesamten Prozeßkosten zusammenzufassen.

 

Dabei ergeben sich die vom Mengenvolumen abhängigen Prozeßkosten pro Produkteinheit (=SK_M) nach folgender Berechnung:[212]

 

Für die Bestimmung der variantenabhängigen Prozeßkosten pro Produkteinheit (=SK_V) gilt folgende Berechnung:

 

Die Prozeßkosten einer Produkteinheit im Hinblick auf einen bestimmten Prozeß (=SK) ergeben sich wie folgt:

 

SK

=

SKM

+

SKV

 

Entsprechend sind die gesamten Prozeßkosten je Produkteinheit durch Addition der zuvor für jeden Prozeß individuell ermittelten gesamten Prozeßkosten je Einheit zu bestimmen.[213]

 

Zur Illustration des Sachverhalts dient auch das in der folgenden Abbildung 10 enthaltene Beispiel. Anhand der Informationen im oberen Teil lassen sich die im unteren Teil der Abbildung angebenen Prozeßkosten je Produkteinheit errechnen. Bei den Kalkulationsergebnissen unterhalb der jeweiligen Variante gibt die an erster Stelle stehende Zahl die volumenabhängigen, die an zweiter Stelle aufgeführte Zahl die variantenabhängigen Prozeßkosten wieder. Die letzte Ergebniszeile enthält die jeweiligen Summen dieser Positionen, deren Addition die gesamten Prozeßkosten je Produkteinheit ergibt.

 

Ausgangssituation: Kostenstelle „Innerbetrieblicher Transport“ ·      3 Varianten bei einer Gesamtauflage von 10.000 Einheiten ·      Variante A = 6.500 Einheiten ·      Variante B = 3.250 Einheiten ·      Variante C =    250 Einheiten
Teilprozeß	Prozeß- menge	Prozeß- kosten- satz (lmi)		% - Abhängigkeit vom Produktionsvolumen		% - Abhängigkeit von Variantenzahl
Transport mit Gabel- stapler	1.100	500		25		75
Manuelle Waren- bereit- stellung	850	376,47		60		40
Kalkulationsergebnisse
Variante A			Variante B		Variante C
13,75 + 21,15 19,20 +   6,56			13,75 + 42,31 19,20 + 13,13		13,75 + 550 19,20 + 170,66
32,95 + 27,71 = 60,66			32,95 + 55,44 = 88,39		32,95 + 720,66 = 753,61

 

Abbildung 10: Beispiel einer Variantenkalkulation[214]

 

Auf diese Weise erhalten Standardvarianten, die in großen Stückzahlen hergestellt werden, im Vergleich zur Zuschlagskalkulation weniger Gemeinkosten zugerechnet, während sich für „Exoten“ aufgrund der kleinen Stückzahlen eine deutlich höhere Kostenbelastung ergibt.[215]

 

Ansatzpunkt der Kritik an der Variantenkalkulation ist, daß offen bleibt, auf welchen empirischen und/oder theoretischen Grundlagen die Schätzung der volumen- und variantenabhängigen Anteile zu erfolgen hat. Im Falle einer relativ willkürlichen Ermittlung muß die Aussagekraft dieser Kalkulationsergebnisse angezweifelt werden.[216]

 

Eine Variantenkalkulation muß sich nicht auf die Kostenstellenebene beschränken. Mayer weist darauf hin, daß es auch bei einer Kalkulation über Hauptprozesse sinnvoll sein kann, nach volumen- und variantenabhängigen Anteilen Prozeßkosten zuzurechnen.[217]

 

4.1.1.2     Kalkulation auf Basis von Hauptprozeßkostensätzen

 

Erfolgt die prozeßorientierte Kalkulation über die Beziehungen der Hauptprozesse zum Kostenträger, so sind als Datenbasis Hauptprozeßkostensätze heranzuziehen.[218] Die Kostenträgerstückrechnung soweit wie möglich in Abhängigkeit von Hauptprozessen zu vollziehen, ist schon deshalb anzustreben, da eine derartige Vorgehensweise die Kalkulation überschaubarer macht und auch den erforderlichen Rechenaufwand reduzieren würde.[219]

 

Empfehlenswert erscheint außerdem ein stufenweiser Aufbau der Kalkulation, der eine detailliertere Zurechnung von Gemeinkosten ermöglicht.[220] Es werden zunächst nicht die Prozeßkosten von Endprodukten ermittelt, sondern diejenigen der einzelnen Bestandteile des Produktes.[221] Die auf jeder Ebene zugeordneten Prozeßkosten werden dann anhand von Stücklisten bis zum Endprodukt zusammengefügt.[222]

 

Das folgende Beispiel (vgl. auch Abbildung 11) dient der Veranschaulichung des geschilderten Sachverhaltes.

Im Gegensatz zur bereits vorgestellten Variantenkalkulation wird im vorliegenden Fall davon ausgegangen, daß der Zusammenhang der Prozeßinanspruchnahme durch die Kostenträger direkt hergestellt werden kann. Stücklisten, Arbeitspläne und Teilstammsätze enthalten die Informationen, die notwendig sind, um die (Haupt-) Prozeßkosten auf die Kalkulationsobjekte (Teile, Baugruppen, Endprodukte) zu verrechnen. Es werden z.B. folgende Informationen benötigt: [223]

 

·      Anzahl der erforderlichen Materialien, Teile oder Baugruppen

·      Anzahl der Fertigungs- bzw. Montagestufen

·      Standardbestellmenge oder Standardlosgröße eines Fertigungs- bzw. Montageauftrages

·      Beschaffung von Fremdbezugsteilen über Rahmenverträge oder Einzelbestellung.

 

Diese Angaben sind so zu verarbeiten, daß ersichtlich wird, welche Beträge an (Haupt-)Prozeßkosten auf ein Kalkulationsobjekt zu verrechnen sind und durch welche Größe (Bestellmenge, Losgröße) diese Kosten jeweils zu dividieren sind.[224]

 

Ein Produkt, das in der Losgröße 5 hergestellt wird, besteht aus einer fremdbezogenen Komponente, einer eigengefertigten Komponente und 10 fremdbezogenen Einzelteilen. Die Montage erfolgt in 3 Schritten, wobei die erforderlichen 12 Teile montagelosbezogen kommissioniert werden.

Die Beschaffung und Einlagerung der 10 Fremdbezugsteile erfolgt in einer Losgröße von 1000. Die fremdbezogene Komponente wird in einer Losgröße von 10 beschafft und eingelagert.

Die Herstellung der eigengefertigten Komponente, die in der Losgröße 20 erfolgt, vollzieht sich in zehn Stufen. Die hierfür notwendigen 20 Fremdbezugsteile werden in der Losgröße 100 beschafft, eingelagert und fertigungslosbezogen kommissioniert.

 

Unter Verwendung der Hauptprozeßkostensätze _gesamt aus Anhang I sind die auf jeder Stufe anfallenden Prozeßkosten ermittelt worden, wie auch die folgende Abbildung verdeutlicht:[225]

 

Endprodukt

Montage

·       Kommissionierprozeßkosten HP 10 (10,-) x Teile (12):Losgröße (5) ·       Fertigungssteuerungsprozeßkosten HP 11 (20,-) x M.-stufen (3):Losgröße (5)

24,-   12,-

1 eigengefertigte Komponente

Fertigung

·       Kommissionierprozeßkosten HP 10 (10,-) x Teile (20):Losgröße (20) ·       Fertigungssteuerungsprozeßkosten HP 11 (20,-) x F.-stufen (10):Losgröße (20)

10,-   10,-

1 fremdbezogene Komponente

Beschaffung

10 Fremdbezugsteile

Beschaffung

·       Beschaffungsprozeß-kosten HP 7 (150,-) : Losgröße (10)

15,-

·       Beschaffungsprozeß- kosten HP 7 (150,-) : Losgröße (1000)

0,15

20 Fremdbezugsteile

Beschaffung

·       Beschaffungsprozeßkosten HP 7 (150,-): Losgröße (100)

1,50

 

Abbildung 11: Kalkulation von Prozeßkosten auf allen Artikelebenen[226]

 

Bei den Beschaffungsprozeßkosten wurde angenommen, daß sämtliche Teile über einen Rahmenvertrag bezogen wurden. Die Kosten für jedes Teil ergeben sich durch die Division des Prozeßkostensatzes (Hauptprozeß 7) durch die jeweilige Beschaffungslosgröße.

Für die Kommissionierprozeßkosten, die für Fertigung bzw. Montage anfallen, wurde unterstellt, daß die jeweils erforderlichen Teile losbezogen kommissioniert werden. Die Prozeßkosten je Stück erhält man durch Multiplikation des Prozeßkostensatzes (Hauptprozeß 10) mit der Anzahl der Teilepositionen laut Stückliste und der Division durch die entsprechende Auftragslosgröße. Einschub H/M S. 18 ?

Die Steuerungsprozeßkosten je Stück, die im Rahmen der Fertigung bzw. Montage anfallen, ergeben sich durch Multiplikation des Prozeßkostensatzes (Hauptprozeß 11) mit der Anzahl der Arbeitsplanpositionen und der Division durch die jeweilige Auftragslosgröße.[227]

 

Für das Endprodukt ergeben sich in der Summe folgende Prozeßkosten:

 

Beschaffungs- prozeßkosten	1 Komponente 20 Teile 10 Teile	x  15,- x    1,50 x    0,15  =	46,50
Kommissionier- prozeßkosten	1 Komponente 1 Montage	x  10,- x  24,-    =	34,-
Fertigungssteuerungs- prozeßkosten	1 Komponente 1 Montage	x  10,- x  12,-    =	24,-
			104,50

 

Abbildung 12: Prozeßkostenermittlung Endprodukt[228]

 

Ein Vorteil dieser stufenweisen Kalkulation ist nach Ansicht von Horvath und Mayer insbesondere, daß Prozeßkosten auf jeder Stufe ermittelt werden und so auch Entscheidungen unterstützt werden können, die nicht nur die Produktebene betreffen. So könnten z.B. Make or Buy-Entscheidungen auf Hausteile- bzw. Baugruppenebene unter Berücksichtigung der in Beschaffung und Logistik anfallenden Prozeßkosten fundierter getroffen werden.[229]

 

Es ist noch anzumerken, daß eine derartig stufenweise Ermittlung von Prozeßkosten sicherlich auch über die Teilprozeßebene erfolgen kann.[230]OKAY

 

4.1.1.3     Kalkulationseffekte

 

Durch die Kalkulation im Rahmen der Prozeßkostenrechnung soll eine Vielzahl zusätzlicher Informationen bereitstehen, die vor allem für eine strategieorientierte Gestaltung des Produktmixes genutzt werden könnten. Nach Ansicht von Coenenberg und Fischer werden im Vergleich zu einer Verrechnung von Gemeinkosten mittels Zuschlägen 3 Effekte erzielt:[231]

 

(1) Allokationseffekt:

 

Bei Anwendung der Prozeßkostenrechnung wird grundsätzlich angestrebt, die Zuordnung (Allokation) der Gemeinkosten auf die Kostenträger ohne Zuschlagsbasen vorzunehmen. Stattdessen soll eine Verrechnung - soweit wie möglich - entsprechend der Inanspruchnahme von Prozeßeinheiten erfolgen. So sollen Kostenverzerrungen, die aus einer proportional zur Zuschlagsbasis resultierenden Verrechnung resultieren, vermieden werden.[232]

 

Abbildung 13 verdeutlicht hier den diesbezüglichen Unterschied zwischen einer Zuschlagskalkulation und der Verrechnung innerhalb der Prozeßkostenrechnung für die Berücksichtigung von Materialgemeinkosten. Als Allokationseffekt wird die Differenz zwischen den jeweils ermittelten Gemeinkosten bezeichnet.[233]

 

Traditionelle Zuschlagskalkulation
		Blech A	Blech B	Blech C
	Materialeinzelkosten	50	80	100
+	Materialgemeinkosten (50 % auf o.g. Einzelkosten)	25	40	50
=	Materialkosten insgesamt	75	120	150

Kalkulation mit Prozeßkosten
		Blech A	Blech B	Blech C
	Materialeinzelkosten	50	80	100
+	Prozeßkostensatz	30	30	30
=	Materialkosten gesamt	80	110	130

Differenz (=Allokationseffekt)
		+ 5	- 10	- 20

 

Abbildung 13: Beispiel zum Allokationseffekt[234]

 

Erhalten die Bleche anstelle eines 50 % Aufschlages auf die Einzelkosten die Materialgemeinkosten durch einen einheitlichen Prozeßkostensatz zugerechnet, so müßte das Blech A mit 5,-- DM zusätzlich belastet werden, während die Bleche B und C um 10,-- bzw. 20,-- DM entlastet werden könnten.

 

(2) Degressionseffekt:

 

Innerhalb der Prozeßkostenrechnung wird jeder Auftrag bzw. jedes Los unabhängig von seiner Größe mit einem bestimmten Betrag an Prozeßkosten belastet. Die Prozeßkosten je Stück für die Abwicklung von z.B. Materialbestellungen oder Kundenaufträgen nehmen so mit steigenden Stückzahlen ab. Dieser Degressionseffekt entsteht im Rahmen einer Zuschlagskalkulation aufgrund der proportionalen Gemeinkostenzuordnung nicht. Vielmehr werden konstante Gemeinkosten je Stück ermittelt.[235]

 

Der Verdeutlichung des Sachverhaltes dient wiederum ein Kalkulationsvergleich in Bezug auf die Verrechnung von Materialgemeinkosten:

 

Traditionelle Zuschlagskalkulation
		1 Stück	50 Stück	100 Stück
	Materialeinzelkosten	100	5.000	10.000
+	Materialgemeinkosten (50 % auf o.g. Einzelkosten)	50	2.500	5.000
=	Materialkosten gesamt	150	7.500	15.000
	Materialkosten pro Stück	150	150	150

Kalkulation mit Prozeßkosten
		1 Stück	50 Stück	100 Stück
	Materialeinzelkosten	100	5.000	10.000
+	Prozeßkostensatz	2.500	2.500	2.500
=	Materialkosten gesamt	2.600	7.500	12.500
	Materialkosten pro Stück	2.600	150	125

Differenz (=Degressionseffekt)
		+ 2.450	0	- 25

 

Abbildung 14: Beispiel zum Degressionseffekt[236]

 

Das vorliegende Beispiel verdeutlicht, daß im Wege einer Zuschlagskalkulation Aufträge bzw. Lose mit niedrigen Stückzahlen zu gering belastet werden, während Aufträge bzw. Lose mit hohen Stückzahlen zu stark mit Gemeinkosten belastet werden.

Derartige Kostenverzerrungen entstehen im Rahmen einer Kalkulation mit Prozeßkosten nicht, da die Kosten auftrags- bzw. losgrößenfix berücksichtigt werden. Der Betrag in Höhe von 2.500,-- DM, der z.B. für die Beschaffung von Material zu berücksichtigen wäre, fällt unabhängig davon an, ob die Beschaffung für 1, 50 oder 100 Einheiten erfolgt.

Im Vergleich zur Zuschlagskalkulation demonstriert eine Kalkulation mit Prozeßkosten den Kostenvorteil hoher Auftrags- bzw. Losgrößen und schafft so eine transparentere Grundlage für dispositive Entscheidungen.[237]

 

(3) Komplexitätseffekt:

 

Die wachsende Komplexität und Variantenvielfalt von Produkten hat den Bedarf an Aktivitäten indirekter Leistungsbereiche in den Unternehmen deutlich erhöht.

Die Prozeßkostenrechnung will diese wesentlichen gemeinkostentreibenden Faktoren in der Kalkulation verursachungsgerechter berücksichtigen, als es die Zuschlagskalkulation vermag.

 

Die Komplexität eines Produktes beispielsweise äußert sich u.a. in der Anzahl von Teilen und der Art und Zahl der zur Fertigung nötigen Arbeitsgänge. Komplexere Produkte nehmen folglich die Leistungen indirekter Bereiche wie z.B. der Materialdisposition, der Fertigungssteuerung oder der Qualitätsprüfung stärker in Anspruch als einfachere.

 

Die Zuschlagskalkulation verrechnet diese Komplexitätskosten proportional zur jeweiligen Zuschlagsbasis, so daß komplexere Produkte zu gering und Standardausführungen zu hoch belastet werden.

Im Vergleich zur Zuschlagskalkulation ist die Prozeßkostenrechnung in der Lage, eine stärkere Beanspruchung von Leistungen indirekter Bereiche in Form einer entsprechend höheren Gemeinkostenbelastung der Produkte zu zeigen.

So erhält ein Unternehmen u.a. Anhaltspunkte darüber, ob der Marktpreis auch die stärkere Inanspruchnahme von gemeinkostentreibenden Aktivitäten abdeckt.[238]

 

4.1.2     Ergebnisrechnung mit Prozeßkosten

 

Eine Integration von Prozeßkosten soll nicht nur zu einer genaueren Gestaltung der Kalkulation beitragen, sondern auch die Qualität von Ergebnisrechnungen - vorzugsweise von Deckungsbeitragsrechnungen - erhöhen.[239]

 

Wie bereits erwähnt, handelt es sich bei den Gemeinkosten indirekter Bereiche überwiegend um Personalkosten, die aufgrund von Bindungszwängen i.d.R. kurzfristig kaum abbaubar sind, d.h. als fix einzustufen sind.[240]

Eine Möglichkeit wird deshalb z.B. darin gesehen, den Informationsgehalt einer stufenweisen Fixkostendeckungsrechnung durch Prozeßkosten auszuweiten.[241] Werden in einer Grenzplankostenrechnung fixe Kosten über sämtliche Kostenstellen summiert und als undifferenzierter Fixkostenblock in die kurzfristige Erfolgsrechnung übernommen, spricht man von einer einstufigen Deckungsbeitragsrechnung.[242] Steigende Fixkosten machen es jedoch erforderlich, den Informationsgehalt einer nach dem Deckungsprinzip durchgeführten Erfolgsrechnung mittels einer stufenweisen Fixkostendeckungsrechnung zu erhöhen.[243] Der Fixkostenblock wird dabei im Hinblick auf bestimmte Bezugsobjekte (Erzeugnisarten, Erzeugnisgruppen, Kostenstellen,...) aufgespalten. Dies geschieht in der Form, daß jeder Fixkostenbetrag den genannten Bezugsobjekten so erzeugnisnah wie es direkt - d.h. ohne Schlüsselung - möglich ist, zugeordnet wird.[244]

Mit Hilfe der stufenweisen Fixkostendeckungsrechnung ist es möglich, zu erkennen, bis zu welcher Ebene die Deckungsbeiträge zur Fixkostendeckung ausreichen. Versiegt die Deckungsfähigkeit bereits auf der Ebene der Erzeugnisfixkosten oder der Erzeugnisgruppenfixkosten, so wäre zu erwägen, die betroffenen Erzeugnisse bzw. Erzeugnisgruppen aus dem Produktionsprogramm zu entfernen und die betroffenen Teilbereiche stillzulegen.[245]

 

Eine Ergänzung der stufenweisen Fixkostendeckungsrechnung um Prozeßkosten kann in der Form vorgenommen werden, daß zunächst - wie üblich - über einen Stückdeckungsbeitrag ein Gesamtdeckungsbeitrag je Erzeugnis ermittelt wird. Im nächsten Schritt werden Haupt- bzw. Teilprozeßkosten - falls möglich - den Erzeugnissen direkt als Einzelkosten zugewiesen. Die Kosten der Prozesse, die nur für eine Produktgruppe anfallen, werden der nächst höheren Ebene zugeordnet. Es ist denkbar, diese Vorgehensweise, bei der in Analogie zur stufenweisen Fixkostendeckungsrechnung auch Prozeßkosten so produktnah wie möglich den Bezugsobjekten zugewiesen werden, bis zu den unternehmensfixen Kosten anzuwenden.

Auf jeder Stufe wird es allerdings auch Fixkosten geben, für die keine Prozeßkosten ermittelt wurden. Diese Kosten werden auf der entsprechenden Bezugsobjektebene in herkömmlicher Form als Erzeugnisfixkosten, Erzeugnisgruppenfixkosten, Bereichsfixkosten etc. berücksichtigt.[246]

 

Auch das Beispiel aus Abbildung 15 läßt deutlich erkennen, daß Prozeßkosten hier nur zu einer Verfeinerung einer Erfolgsrechnung, in diesem Fall in Form einer stufenweisen Fixkostendeckungsrechnung, beitragen können. Die Teilprozeßkosten der Kostenstellen (Einkauf, Fertigungsplanung und Qualitätssicherung) werden den einzelnen Erzeugnissen gemäß ihrer Inanspruchnahme der Prozesse zugewiesen. Die übrigen Fixkosten werden in der für eine stufenweise Fixkostendeckungsrechnung üblichen Form berücksichtigt.

 

	Erzeugnis A	Erzeugnis B	Erzeugnis C	Erzeugnis D	Gesamt
Erlös/Stück	100,00	75,00	120,00	150,00
./. variable Kosten/Stück	15,00	5,00	23,00	34,00
DB I/Stück	85,00	70,00	97,00	116,00
abgesetzte Menge	95.000	44.000	32.000	78.000
DB I/gesamt	8.075.000,00	3.080.000,00	3.104.000,00	9.048.000,00	23.307.000,00
./.   Prozeßkosten       Einkaufsabteilung
·       Angebote einholen	37.500,00	50.000,00	10.000,00	45.000,00	142.500,00
·       Bestellungen aufgeben	40.500,00	54.000,00	13.500,00	31.500,00	139.500,00
·       Rechnungsprüfung	6.000,00	9.000,00	2.000,00	5.000,00	22.000,00
·       Reklamationen	10.200,00	18.700,00	3.400,00	24.650,00	56.950,00
DB II	7.980.800,00	2.948.300,00	3.075.100,00	8.941.850,00	22.946.050,00
./.   Prozeßkosten       Fertigungsplanung
·       Arbeitspläne ändern	750.000,00	625.000,00	375.000,00	1.000.000,00	2.750.000,00
·       Fertigung betreuen	800.000,00	800.000,00	800.000,00	2.400.000,00	4.800.000,00
DB III	6.430.800,00	1.523.300,00	1.900.100,00	5.541.850,00	15.396.050,00
./.   Prozeßkosten       Qualitätssicherung
·       Prüfpläne ändern	375.000,00	312.500,00	187.500,00	500.000,00	1.375.000,00
·       Produktqualität sichern	650.000,00	650.000,00	650.000,00	1.950.000,00	3.900.000,00
DB IV	5.405.800,00	560.800,00	1.062.600,00	3.091.850,00	10.121.050,00
./.   nicht-Prozeßkosten
Erzeugnisfixkosten	450.000,00	300.000,00	500.000,00	950.000,00	2.200.000,00
Erzeugnis-DB	4.955.800,00	260.800,00	562.600,00	2.141.850,00	7.921.050,00
./.   nicht-Prozeßkosten
Erzeugnisgruppenfixkosten	1.100.000,00	450.000,00	1.600.000,00		3.150.000,00
Erzeugnisgruppen-DB	3.855.800,00	(189.200,00)	1.104.450,00		4.771.050,00
./.   nicht-Prozeßkosten
Bereichsfixkosten	750.000,00		850.000,00		1.600.000,00
Bereichs-DB	2.916.600,00		254.450,00		3.171.050,00
./.   nicht-Prozeßkosten
Unternehmensfixkosten	1.300.000,00
Betriebsergebnis	1.871.050,00

 

Abbildung 15: Beispiel einer durch Prozeßkosten ergänzten Fixkostendeckungsrechnung[247]

 

Von den Autoren werden jedoch keine Angaben darüber gemacht, ob lmi- oder Gesamtprozeßkostensätze einbezogen wurden. Denkbar wäre es, lmi-Kostensätze zu berücksichtigen und die Kosten der lmn-Prozesse den Fixkosten der entsprechenden Bezugsobjektebene zuzuordnen.

 

Eine derart aufgebaute Betriebsergebnisrechnung hat den Vorteil, daß unabhängig davon, wie weitgehend im Unternehmen Prozeßkostendaten ermittelt wurden, diese innerhalb der Ergebnisrechnung verwendet werden können und zwar nicht nur für - wie im Beispiel - fertigungsnahe Bereiche.[248]

Eine Zurechnung von Fixkosten erfolgt also nicht nur auf die bekannten Entscheidungseinheiten. Innerhalb der Fixkostenschichten kann gemäß der Inanspruchnahme von Prozessen weiter in Prozeßkosten differenziert werden. Somit erhöht sich auch die Transparenz im Hinblick auf die Deckungsfähigkeit dieser Einheiten bei gleichzeitigem Verzicht auf eine Proportionalisierung von Fixkosten.[249]

 

Über eine erweiterte Qualität einer Deckungsbeitragsrechnung hinaus, wird die Möglichkeit gesehen, mit Hilfe von Prozeßkosten Deckungsbeitragsrechnungen auch in einer neuen Form zu erzeugen.

Nach Horvath und Mayer kann dies z.B. in Gestalt einer mehrstufigen Kundendeckungsbeitragsrechnung geschehen, innerhalb der die für einen Kunden anfallenden Gemeinkosten berücksichtigt werden.[250]

 

Abbildung 16 enthält ein Beispiel für eine derartige Ergebnisrechnung. Die verwendeten Hauptprozeßkostensätze enthält wiederum Anhang I.

 

	Umsatz	30.000,00
./.	prozeßorientiert ermittelte Herstellkosten	20.000,00
	DB I (produktbezogen)	10.000,00
./.	Auftragsabwicklungskosten (HP 14) (30 Aufträge x 280,- DM)	8.400,00
./.	Kundenauftragskommissionierkosten (HP 12) (durchschnittl. 5 Positionen/Auftrag:  150 Positionen x 15,- DM)	2.250,00
	DB II (abwicklungsbezogen)	- 650,00
./.	Kundenbetreuungskosten (HP 16)	2.000,00
	DB III (kundengesamtbezogen)	- 2.650,00

 

Abbildung 16: Beispiel einer Prozeßkostenorientierten Kundendeckungsbeitragsrechnung[251]

 

Zunächst wird ein produktbezogener Deckungsbeitrag ermittelt, indem vom Umsatz die prozeßorientiert ermittelten Herstellkosten abgezogen werden. Die Autoren weisen darauf hin, daß nur der Teil an Prozeßkosten hierin enthalten ist, der dem Kostenträger direkt zugerechnet werden kann. Ein weiterer Teil wird in verschiedenen Zeilen der Ergebnisrechnung ausgewiesen, während ein letzter Teil der Prozeßkosten die Kostenträgerrechnung bei dieser Vorgehensweise nicht tangiert.

 

So erhält ein Unternehmen Anhaltspunkte darüber, inwieweit durch einen bestimmten Kunden das Betriebsergebnis beeinflußt wird und zwar auf Grundlage von Informationen, die ohne Prozeßkostenrechnung nicht zur Verfügung gestanden hätten.[252]

 

4.2     Prozeßkostenrechnung als Instrument des Gemeinkostenmanagements

 

Innerhalb des nachfolgenden Gliederungspunktes wird an 2 Möglichkeiten aufgezeigt, wo sich innerhalb der Prozeßkostenrechnung Ansatzpunkte bieten, die Gemeinkosten der jeweiligen Untersuchungsbereiche zu planen, zu steuern und zu kontrollieren.

(für kennzahlen keine Kostenermittlung nötig)

Bisher wurde diesem Aspekt in der Literatur erheblich weniger Aufmerksamkeit gewidmet, als es für die Einsatzmöglichkeit von Prozeßkosteninformationen im Bereich der Kalkulation bzw. Ergebnisrechnung der Fall ist.

Überwiegend existieren bislang nur bruchstückhafte und relativ wenige konkrete Hinweise auf Ausgestaltungsmöglichkeiten, die eine schlüssige Darstellung erschweren.[253]

Transparenz und Effizienz s.Rfb. S. 98.

 

4.2.1     Kostenkontrolle

 

Eine Kostenkontrolle innerhalb der Prozeßkostenrechnung soll Aufschluß über die Auslastung indirekter Leistungsbereiche geben und hierdurch Anhaltspunkte für eventuell erforderliche Kapazitätsanpassungen, insbesondere von Kapazitätsverringerungen, liefern.[254]

 

In diesem Zusammenhang stellt sich nicht nur die Frage, auf welcher Ebene eine Kostenkontrolle erfolgen und in welchem Rhythmus diese durchgeführt werden sollte.[255] Vielmehr geht es auch um die Frage, welche Kosten sinnvollerweise einander gegenübergestellt werden sollten.[256]

 

Mayer sieht vor, für die Abweichungsermittlung den Istkosten die Sollkosten der Istprozeßmengen gegenüberzustellen.

Die Berechnung der Sollkosten erfordert zunächst, die Istmengen der jeweiligen Hauptprozesse zu erfassen. Auch aus diesem Grund sollten nur solche Cost Driver verwendet werden, deren zugehörige Prozeßmenge leicht zu erfassen ist. Die Sollkosten je Hauptprozeß ergeben sich durch Multiplikation der Istmengen mit den Hauptprozeßkostensätzen.[257] Die Zuordnungsvorschriften innerhalb der Prozeßhierarchie ermöglichen es, auf die Sollkosten je Teilprozeß bzw. je Kostenstelle herunterzubrechen.[258]

Die Istkosten der Kostenstellen werden als Summe aus der Kostenrechnung übernommen und zur Ermittlung der Abweichungen den Kostenstellensollkosten gegenübergestellt.

 

Da die Istkosten grundsätzlich nur für Kostenstellen und nicht für Prozesse erfaßt werden, können Istkosten auf die Teilprozesse nur über die bekannten Verteilungsschlüssel z.B. nach Mannjahren zugerechnet werden und gemäß den Zuordnungsvorschriften der Prozeßhierarchie zu den Istkosten der Hauptprozesse verdichtet werden.

Aus diesem Grund hält auch Mayer die Aussagekraft von Abweichungen, die sich auf Teil- bzw. Hauptprozeßebene ermitteln lassen, für eingeschränkt. Dennoch ist er der Meinung, daß sich deutlich zeigt, wie sich die Effizienz der Prozesse entwickelt hat.[259] Für Reckenfelderbäumer wäre dieses Problem zu entschärfen, wenn eine direkte Zurechnung von Istkosten auf die Prozesse gewährleistet werden könnte. Grundsätzlich würde dies jedoch eine Umstrukturierung der Kostenerfassungsmodalitäten in den Unternehmen erfordern.[260]

 

Die Kosten indirekter Leistungsbereiche sind aufgrund des hohen Fixkostenanteils kurzfristig nur begrenzt veränderbar. Festgestellte Abweichungen stellen lediglich Beschäftigungsabweichungen dar, die sich bei rückläufigen Prozeßmengen in Leerkosten äußern.[261] Die Unterschiede zwischen Soll- und Istkosten sind in einer Unterauslastung der Kapazitäten begründet. D.h., daß die erbrachten Prozeßmengen die zur Verfügung stehenden Kapazitäten nicht ausgelastet haben.[262] Selbstverständlich könnten so auch Kapazitätsanspannungen erkannt werden.

 

Eine Überprüfung von Kapazitäten zieht u.U. mittel- bis langfristig durchzuführende Veränderungen nach sich. Es erscheint jedoch problematisch, als Indikator hierfür Abweichungsanalysen heranzuziehen, die auf Sollprozeßmengen bzw. Sollkosten beruhen, die sich im Zeitablauf permanent ändern.[263]

Glaser schlägt deshalb vor, innerhalb der Kostenkontrolle den Istkosten nur solche Plankosten gegenüberzustellen, denen Planprozeßmengen zugrundeliegen, die im Zusammenhang mit einer mittel- bis langfristig angestrebten Produkt-/Mengenstruktur entstehen.[264]

Der Einwand scheint auch gerade dann Sinn zu machen, wenn eine unterjährige Kostenkontrolle vorgenommen werden soll.

 

Auch die Frage danach, in welchen Abständen eine Kostenkontrolle erfolgen sollte, wird sehr unterschiedlich beantwortet.

Während auf der einen Seite eine monatliche Durchführung der Abweichungsanalyse als sinnvoll angesehen wird,[265] wird auf der anderen Seite mit Blick auf den Fixkostencharakter der Gemeinkosten indirekter Bereiche eine jährliche Durchführung als ausreichend bezeichnet.[266]

Bei einer Entscheidung für eine Durchführung in kürzeren Intervallen sollte jedoch die zuvor geschilderte Problematik bezüglich der kurzfristigen Schwankungen von Prozeßmengen Beachtung finden.

 

Im Zusammenhang mit der als neuartig hervorgehobenen Kostenkontrolle auf Prozeßebene wird häufig auf eine von Striening für den Bereich des Prozeßmanagements gemachte Empfehlung hingewiesen.[267] Der Autor fordert vor allem für die kostenstellen- bzw. bereichsübergreifenden Hauptprozesse die Ernennung eines Prozeßverantwortlichen (= process owner). Die Nominierung eines Prozeßverantwortlichen bedeutet eine zusätzliche Dimension der Verantwortungsübernahme.

Die Notwendigkeit für eine derartige Hauptprozeßverantwortung wird damit begründet, daß nur so partikulare Interessen auf Abteilungsebene ausgeschaltet werden könnten, die u.U. der Optimierung von Unternehmenszielen entgegenstehen.[268]

 

Die jeweils ermittelten Kostenabweichungen hätten Kostenstellenleiter bzw. Process Owner allerdings nur dann zu vertreten, wenn sie die entstandenen Kosten tatsächlich beeinflussen konnten, wie etwa durch eine Verschiebung beim Personaleinsatz.[269]

 

In jedem Fall ist der Fixkostencharakter der Gemeinkosten indirekter Bereiche zu beachten. Würden z.B. in der Einkaufsabteilung statt geplanter 5.000 tatsächlich nur 4.500 Bestellungen im Jahr durch geführt, so bedeutet es nicht, daß sich im gleichen Zeitraum auch die Personalkosten um 10 % verringern.[270]

Fixkosten sind, im Gegensatz zu variablen Kosten, die sich mit der Beschäftigung verändern, zu gestaltende Kosten. Eine Beeinflußung kann nur dispositiv herheigeführt werden.[271]

 

Wenn auch nicht mit letzter Genauigkeit, ist die Prozeßkostenrechnung in der Lage, über eine Kostenkontrolle Ansatzpunkte für entsprechende dispositive Maßnahmen zur Steuerung von Kapazitäten zu liefern.[272] HARDT!

Die Frage danach, wann und in welcher Höhe Kosten gegebenenfalls abbaubar sind, kann allerdings nicht ohne weiteres beantwortet werden.[273]

 

5     Kritische Würdigung der Prozeßkostenrechnung

 

Das die Kalkulationstechnik der Prozeßkostenrechnung gemessen an einer in der traditionellen Vollkostenrechnung üblichen Art der Verrechnung von Gemeinkosten mit Hilfe von Zuschlägen einen wesentlichen Fortschritt darstellt, wird nicht bestritten.[274] Un insofern ...Für die Ermittlung voller Stückkosten muß jedoch ein Teil der Gemeinkosten weiterhin über eine Zuschlagskalkulation verrechnet werden. Darauf wurde bereits im Gliederungspunkt 3.1.1 hingewiesen.

 

Um zu überprüfen, welchen Wert eine Prozeßkostenrechnung u.U. darstellt, ist es wenig aussagekräftig, einen Vergleich mit Verfahren vorzunehmen, die - wie die traditionelle Vollkostenrechnung - seit längerem hinter dem erreichten wissenschaftlichen Stand zurückbleiben.[275] Zwecks Beurteilung der Leistungsfähigkeit einer Prozeßkostenrechnung kann nur ein Vergleich mit fortschrittlicheren Kostenrechnungssystemen sinnvoll sein.[276]

 

Darüberhinaus wird noch einmal ausdrücklich dargestellt werden, welche Einwendungen gegenüber Prozeßkosteninformationen geltend gemacht werden können und welche Grenzen dem Verfahren eigen sind, um so auch die bereits dargestellten Anwendungsmöglichkeiten z. T. zu relativieren.

 

 

5.1     Vergleich der Prozeßkostenrechnung mit der Grenzplankostenrechnung

 

Um zu überprüfen, inwieweit die Prozeßkostenrechnung geeignet ist, die Schwächen bestehender Kostenrechnungssysteme zu reduzieren, muß sie sich mit einem auch anerkannter Maßen leistungsfähigen System messen.

An dieser Stelle ist vor allem die von Kilger und Plaut entwickelte Grenzplankostenrechnung zu nennen. Es handelt sich hierbei um ein Kostenrechnungssystem, welches auch in der Unternehmenspraxis große Akzeptanz gefunden hat.[277]

 

Wie aus der obigen Formulierung bereits hervorgeht, ist also nicht beabsichtigt ein System wie das der Grenzplankostenrechnung durch eine Prozeßkostenrechnung zu ersetzen. Vielmehr wird erwogen, diese als ergänzendes Instrument hierzu einzusetzen.[278]

Dies ist auch nicht angebracht, da die Grenzplankostenrechnung und die Prozeßkostenrechnung unterschiedliche Schwerpunkte im Hinblick auf ihre Anwendungsbereiche und Zielsetzungen haben.

 

Bei der Grenzplankostenrechnung handelt es sich grundsätzlich um ein auf kurzfristige Entscheidungen ausgelegtes System, welches von gegebenen Kapazitäten ausgeht.[279] Es ist in erster Linie für den Produktionsbereich konzipiert worden und dort nach Ansicht der Befürworter einer Prozeßkostenrechnung auch weiterhin sinnvoll einsetzbar.[280]

 

[1] Vgl. Porter (1989), S. 2f, Striening (1995), S.16, sieht als  relevante Aktionsparameter der Wettbewerbsfähigkeit: Produktfunktionalität, Preis, Qualität, Service, Liefertreue und  Sortimentsvielfalt.

[2] Vgl. Striening (1995), S. 22.

[3] Vgl. Striening (1995), S. 21, Köberle (1994), S. 29, Meyer (1993), S. 920.

[4] Vgl. Schulte (1991), S. 18.

[5] Vgl. Köberle (1994), S. 28f.

[6] Vgl. Cervellini (1994), S. 65, Weiss/Hartung (1991), S. 398.

[7] Quelle: in Anlehnung an Ohmae (1982), abgebildet bei Coenenberg/Fischer (1990), S. 7.

[8] Vgl. Coenenberg/Fischer (1991), S. 24.

[9] Vgl. Siegwart/Raas (1991), S. 4f.

[10] Vgl. ebenda, S. 9-20.

[11] Vgl. ebenda, S. 22.

[12] Vgl. Dardzinski (1995), S. 4.

[13] Vgl. Schulte (1992), S. 85f.

[14] Vgl. Siegwart/Raas (1991), S. 81.

[15] Vgl. Schulte (1992), S. 85f.

[16] Vgl. Horvath/Renner (1990), S. 100, Siegwart/Raas (1991), S. 51.

[17] Mayer (1990a), S. 74.

[18] Vgl. ebenda.

[19] Vgl. Striening (1995), S. 34.

[20] Vgl. Dardzinski (1995), S. 5, Götzelmann (1993), S. 37.

[21] Vgl. Coenenberg/Fischer (1991), S. 22, Horvath/Renner (1990), S.100.

[22] Vgl. Fröhling (1990), S. 553.

[23] Vgl. Horvath/Renner (1990), S. 100.

[24] Vgl. Reckenfelderbäumer (1994), S. 13.

[25] Vgl. Horvath/Mayer (1989), S. 216.

[26] Die Mängel einer traditionellen Vollkostenrechnung u.a. hinsichtlich der Informationsbereitstellung für dispositive Aufgaben sind im deutschsprachigen Raum seit langem bekannt, siehe hierzu Biergans (1968), S.19-30.

[27] Vgl. Fröhling (1990), S. 553, Mayer (1990a), S. 74, weist darauf hin, daß innerhalb von Produktionskostenstellen eine relativ verursachungsgerechte Verteilung von Gemeinkosten durch z.B. Lohn- oder Maschinenstunden erreicht wird, die allerdings keine geeigneten Größen zur Verrechnung von Kosten für Planung, Steuerung und Kontrolle sind.

[28] Vgl. Dardzinski (1995), S.6.

[29] Vgl. Mayer (1990a), S. 74.

[30] Vgl. Mayer (1991b), S. 221.

[31] Siegwart/Raas (1991), S. 109, bemerken, daß im Rahmen einer hochflexiblen Fertigung die Fertigungskosten von der Losgröße weitestgehend unabhängig sind, jedoch als Auftragsabwicklungskosten in den der Fertigung vor- und nachgelagerten Bereichen eine entscheidende Rolle spielt.

[32] Vgl. Horvath/Renner (1990), S. 101.

[33] Vgl. Mayer (1991b), S. 221.

[34] Vgl. Pfohl/Stölzle (1991), Sp.1284.

[35] Vgl. Horvath/Renner (1990), S. 101.

[36] Vgl. ebenda.

[37] Vgl. Bäurle/Schulte (1992), S. 19.

[38] Vgl. Lorson (1993), S. 78.

[39] Vgl. Pfohl/Stölzle (1991), Sp. 1294.

[40] Vgl. Horvath/Kieninger/Mayer/Schimank (1993), S. 616, Franz (1990a), S. 114.

[41] Vgl. Horvath/Kieninger/Mayer/Schimank (1993), S. 616.

[42] Vgl. Franz (1990a), S. 114, Bachmann (1992), S. 47.

[43] Vgl. Franz (1990a), S. 114, Mayer (1990a), S. 75.

[44] Vgl. Horvath/Mayer (1989), S. 216.

[45] Vgl. Franz (1990a), S. 132.

[46] Vgl. Franz (1990b), S. 205.

[47] Vgl. Bachmann (1992), S. 47, Horvath/Mayer (1989), S. 215.

[48] Vgl. Schimank (1990), S. 234.

[49] Vgl. Dardzinski (1995), S. 5.

[50] Vgl. hierzu Horvath/Mayer (1989), S. 216.

[51] Vgl. Wilden (1991), S. 883-884.

[52] vgl. Pfohl/Stölzle (1991), Sp. 1283.

[53] Vgl. Miller/Vollmann (1985), S. 142-150, (1986), S. 84-89.

[54] Siehe hierzu Cooper (1990a), (1990b), (1990c) als deutsche Übersetzungen für 1988 und 1989 veröffentlichte Beiträge.

[55] Vgl. Reckenfelderbäumer (1994), S. 19. Der Autor nennt im deutschen Sprachraum ebenfalls gebräuchliche Begriffe wie Vorgangskostenrechnung, prozeßorientierte Kostenrechnung und aktivitätsorientierte Kostenrechnung, die seiner Meinung nach weitgehend synonym verwendet werden.

[56] Dieser Meinung ist z.B. Remer (1997), S.13.

[57] Lorson (1993), S.226-228, nennt in diesem Zusammenhang frühere Veröffentlichungen in den U.S.A.: z.B. Staubus (1971), Shillinglaw (1972).

[58] Vgl. Ziegler (1992), S. 304f.

[59] Vgl. Wäscher (1992), S. 180.

[60] Vgl. Franz (1990b), S. 197, Müller H. (1992), S. 36.

[61] Vgl. Franz (1993), S. 76.

[62] Vgl. Kaplan (1988), S. 98f.

[63] Vgl. Cooper (1990a), S. 210f.

[64] Vgl. Cooper/Kaplan (1993), S. 7-14.

[65] Vgl. Horvath/Mayer (1993), S. 15f.

[66] Vgl. Horvath/Kieninger/Mayer/Schimank (1993), S. 611.

[67] Quelle: Horvath/Mayer (1993), S. 16.

[68] Auf die Veröffentlichungen U.S.-amerikanischer Autoren wird in der Folge nur dann zurückgegriffen, wenn über die deutschsprachige Literatur hinausgehende Ausführungen erfolgen.

[69] Vgl. Mayer (1990a), S. 75.

[70] Vgl. Horvath/Mayer (1993), S. 16.

[71] Vgl. Dardzinski (1995), S. 9f.

[72] Vgl. Götze (1993), S. 66, Horvath/Mayer (1989), S. 216, Wäscher (1991) S. 205.

[73] Vgl. Mayer (1991a), S. 76. Es wird im folgenden die überwiegend im deutschsprachigen Bereich gebräuchliche Terminologie angewandt.

[74] Quelle: Mayer (1991a), S. 77.

[75] Vgl. Mayer (1991a), S. 75. Der Autor geht davon aus, daß in den meisten Fällen durch 7 bis 10 Cost Driver 80 % des Gemeinkostenvolumens beeinflußt werden.

[76] Quelle: in Anlehnung an ebenda, S. 78.

[77] Vgl. Horvath/Kieninger/Mayer/Schimank (1993), S. 613.

[78] Vgl. Hardt (1995a), S. 85, Horvath/Kieninger/Mayer/Schimank (1993), S. 613, Kieninger (1991), S.134.

[79] Vgl. Franz (1991), S. 537, Seicht (1992), S. 247.

[80] Vgl. Hardt (1995 b), S.289.

[81] Vgl. Biel (1990), S. 256f, Hieber/Rentschler (1992), S. 149-155, sehen in den Prozessen die eigentlichen Kostenträger.

[82] Vgl. Franz (1990a), S. 116.

[83] Vgl. Franz (1991), S. 537f.

[84] Vgl. Franz (1990b), S. 201, Horvath/Mayer (1989), S. 216.

[85] Horvath/Kieninger/Mayer/Schimank (1993), S. 612.

[86] Vgl. Dardzinski (1995), S. 7, Fröhling (1992), S. 103.

[87] Vgl. Horvath/Mayer (1993), S. 23.

[88] Vgl. Horvath/Kieninger/Mayer/Schimank (1993), S. 612.

[89] Vgl. Fröhling (1990), S. 554, Horvath/Renner (1990), S. 103.

[90] Vgl. Mayer (1991a), S. 80.

[91] Vgl. Hardt (1995b), S. 290.

[92] Vgl. Witt/Witt (1990), S. 36.

[93] Vgl. Mayer (1992), S. 119.

[94] Vgl. Franz (1990b), S. 201.

[95] Vgl. Mayer (1991b), S. 223f, spricht in diesem Zusammenhang von einem prozeßkostenorientierten Schnittstellenmanagement.

[96] Vgl. Franz (1990b), S. 201.

[97] Vgl. Witt (1991), S. 13.

[98] Vgl. Franz (1991), S. 536f.

[99] Vgl. Glaser (1991), S. 299, Wäscher (1991b), S. 195.

[100] Vgl. Horvath/Kieninger/Mayer/Schimank (1993), S. 618. Für Wäscher (1992), S. 167, führt eine Prozeßkostenorientierung zu einer „erweiterten Qualität der Deckungsbeitragsrechnung“.

[101] Vgl. Horvath/Kieninger/Mayer/Schimank (1993), S. 618.

[102] Vgl. Cooper/Kaplan (1988), S. 20, zitiert bei Pfohl/Stölzle (1991), Sp. 1287.

[103] Vgl. Horvath/Kieninger/Mayer/Schimank (1993), S. 612.

[104] Vgl. Cervellini (1994), S. 68f.

[105] Vgl. Franz (1991), S. 539. Hier ist auch die Verbindung zum Target Costing, auch marktorientiertes Zielkostenmanagement genannt, zu sehen. Diese Methode will in den frühen Phasen der Produktentwicklung dazu beitragen, die vom Markt erlaubten Kosten eines Produktes zu realisieren. Hohe Gemeinkostenanteile würden ein Zusammenwirken von Target Costing und Prozeßkostenrechnung erfordern; vgl. Cervellini (1994), S. 70f.

[106] Vgl. Freidank (1993), S. 387-405, Götze/Meyerhoff (1993), S. 69, Horvath/Kieninger/Mayer/Schimank (1993), S. 612.

[107] Vgl. Horvath/Mayer (1993), S. 20.

[108] Vgl. Lorson (1993), S. 275.

[109] Vgl. Coenenberg/Fischer (1991), S. 25.

[110] Vgl. Kilger (1981), S. 336.

[111] Vgl. Reckenfelderbäumer (1994), S. 48.

[112] Vgl. Horvath/Renner (1990), S. 102. Die Autoren nennen die Kriterien allerdings im Zusammenhang mit einer Pilotanwendung der Prozeßkostenrechnung.

[113] Vgl. ebenda.

[114] Vgl. Pfohl/Stölzle (1991), Sp. 1286.

[115] Vgl. Horvath/Renner (1990), S. 102.

[116] Vgl. Dardzinski (1995), S. 13.

[117] Vgl. Horvath/Renner (1990), S. 102.

[118] Vgl. Götzelmann (1993), S. 37.

[119] Vgl. Horvath/Renner (1990), S. 102.

[120] Vgl. Horvath/Renner (1990), S. 100, Pfohl/Stölzle (1991), Sp. 1293.

[121] Vgl Dardzinski (1995), S. 46.

[122] Dies ist z.B. für einen Soll-Ist-Vergleich notwendig. Siehe hierzu Gliederungspunkt 3.2.1.

[123] Vgl. Horvath/Mayer (1993), S. 20.

[124] Vgl. Horvath/Mayer (1989), S. 216.

[125] Vgl. Franz (1990a), S. 116.

[126] Vgl. Glaser (1991), S. 229.

[127] Vgl. Horvath/Renner (1990), S. 102.

[128] Vgl. Horvath/Mayer (1989), S. 216.

[129] Vgl. Horvath/Mayer (1989), S. 216.

[130] Vgl. Reckenfelderbäumer (1994), S. 56. Der Autor nennt in diesem Zusammenhang allerdings die von Miller/Vollmann (1986), S. 85, identifizierten Grundtypen von logistischen, ausgleichenden, qualitätsbezogenen und aktualisierdenden Transaktionen.

[131] Vgl. Horvath/Mayer (1993), S. 17.

[132] Vgl. Burger (1994), S. 164f, Horvath/Renner (1990), S. 102, Mayer (1991a), S. 86f.

[133] Vgl. Horvath/Renner (1990), S. 102.

[134] Vgl. Coenenberg/Fischer (1991), S. 26.

[135] Ein Mannjahr ist eine Maßgröße für die Arbeitsleistung, die eine Person pro Jahr erbringt. Vgl. Gabler Wirtschafts-Lexikon (1988), Sp. 269.

[136] Quelle: in Anlehnung an Mayer (1990b), S. 307.

[137] Vgl. ebenda,  S. 307.

[138] Vgl. Fröhling (1992), S. 103.

[139] Vgl. Pfohl/Stölzle (1991), Sp. 1290.

[140] Vgl. Reckenfelderbäumer (1994), S. 57.

[141] Vgl. ebenda, S. 59.

[142] Quelle: in Anlehnung an Mayer (1990b), S. 307.

[143] Vgl. Horvath/Mayer (1989), S. 217. Fröhling/Krause (1992), S. 386, bemerken, daß die analytische Planung von Prozeßkosten auf der Basis von Planprozeßmengen analog zur Festlegung der Planbezugsgrößen  und -kosten innerhalb der Grenzplankostenrechnung verläuft.

[144] Vgl. Mayer (1991a), S. 90.

[145] Vgl. Horvath/Renner (1990), S. 103.

[146] Vgl. Mayer (1991a), S. 90. Der Autor weist daraufhin, daß bei einem Verzicht auf derartige Kostenplanungen die Gefahr besteht, Unwirtschaftlichkeiten fortzuschrieben.

[147] Vgl. Lorson (1993), S. 284.

[148] Vgl. Horvath/Renner (1990), S. 103.

[149] Vgl. Horvath/Mayer/Kieninger/Schimank (1993), S. 613.

[150] Quelle: in Anlehnung an Mayer (1990b), S. 307.

[151] Vgl. Horvath/Mayer (1993), S. 23.

[152] Vgl. Horvath/Kieninger/Mayer/Schimank (1993), S. 613.

[153] Vgl. Mayer (1990b), S. 310f.

[154] Vgl. Mayer (1990b), S. 310.

[155] Vgl. Müller A. (1992), S. 73. Der Autor erwähnt das Beispiel der Siemens AG. Dort wurde eine weitere Komprimierung von Hauptprozessen zu Prozeßbereichen vorgenommen. Siehe hierzu: Ziegler (1992), S. 304-318.

[156] Vgl. Horvath/Mayer (1989), S. 216.

[157] Vgl. Reckenfelderbäumer (1994), S. 71.

[158] Quelle: in Anlehnung an Mayer (1990b), S. 307-311.

[159] Vgl. Franz (1990a) S. 117, Horvath/Mayer/Kieninger/Schimank (1993), S. 613.

[160] Vgl. Mayer (1990b), S. 310.

[161] Vgl. Dardzinski (1995), S. 18f.

[162] Vgl. Mayer (1991a), S. 76.

[163] Vgl. Schmitt (1992), S. 46.

[164] Vgl. Reckenfelderbäumer (1994), S. 63.

[165] Vgl. Horvath/Mayer/Kieninger/Schimank (1993), S. 613. Die Autoren widersprechen auch Glaser, der die Zusammenfassung von Teilprozessen mit identischen Maßgrößen vorschlägt. Siehe hierzu: Glaser (1992), S. 278.

[166] Vgl. Horvath/Renner (1990), S. 103.

[167] Vgl. Olshagen (1991), S. 46.

[168] Vgl. Reichling/Köberle (1992), S. 495.

[169] Vgl. Horvath/Mayer (1993), S. 17, Reichling/Köberle (1992), S. 497.

[170] Vgl. Cooper (1990b), S. 274-279.

[171] Vgl. Pfohl/Stölzle (1991), Sp. 1288.

[172] Vgl. Cooper (1990b), S. 277-279.

[173] Vgl. Horvath/Renner (1990), S. 103.

[174] Vgl. Horvath/Mayer (1993), S. 18.

[175] Vgl. Strecker (1991), S. 38.

[176] Vgl. Göpfert/Rummel (1988), S. 5, zitiert bei Olshagen (1991), S. 45f.

[177] Vgl. Olshagen (1991), S. 46.

[178] Vgl. Remer (1997), S. 50.

[179] Vgl. Cooper (1990b), S. 278.

[180] Vgl. Reckenfelderbäumer (1994), S. 67f.

[181] Vgl. Cooper (1990b), S. 278.

[182] Vgl. ebenda, S. 274-277. Cooper bezieht seine Erläuterungen bezüglich einer sinnvollen Anzahl von Prozeßgrößen in erster Linie auf die Ermittlung von Produktkosten.

[183] Vgl. ebenda, S. 275.

[184] Vgl. ebenda, S. 274.

[185] Vgl. Horvath/Mayer (1993), S. 18.

[186] Vgl. Reckenfelderbäumer (1994), S. 66.

[187] Vgl. Dardzinski (1995), S.20.

[188] Vgl. Horvath/Mayer (1989), S. 217.

[189] Vgl. Olshagen (1991), S. 49.

[190] Vgl. Horvath/Renner (1990), S. 103.

[191] Vgl. Reckenfelderbäumer (1994), S. 71.

[192] Vgl. Horvath/Mayer (1989), S. 217.

[193] Vgl. Coenenberg/Fischer (1991), S. 28f., Horvath/Mayer (1989), S. 217.

[194] Vgl. Mayer (1990b), S. 307.

[195] Vgl. ebenda, S. 30f.

[196] Vgl. Horvath/Mayer (1989), S. 217.

[197] Vgl. Dardzinski (1995), S. 23.

[198] Vgl. Horvath/Mayer (1993), S. 22.

[199] Quelle: in Anlehnung an Mayer (1990b), S. 307.

[200] Vgl. Franz (1991), S. 537.

[201] Vgl. Hardt (1995b), S. 289.

[202] Vgl. Mayer (1990a), S. 75.

[203] Vgl. Franz (1993), S. 77, Fröhling (1992), S. 107.

[204] Vgl. Franz (1991), S. 536.

[205] Vgl. Coenenberg/Fischer (1991), S. 34.

[206] Vgl. Horvath/Mayer (1993), S. 24.

[207] Quelle: Reckenfelderbäumer (1994), S. 92 (leicht modifiziert). Der Autor erweiterte hier eine Abbildung von Ostrenga (1990), S. 44. Anmerkung s.o.

[208] Vgl. Coenenberg/Fischer (1991), S. 34.

[209] Vgl. Horvath/Mayer (1989), S. 218.

[210] Vgl. Hardt (1995b), S. 289.

[211] Vgl. Horvath/Mayer (1989), S. 218, Reckenfelderbäumer (1994), S. 86.

[212] Vgl. Glaser (1992), S. 283.

[213] Vgl. Reckenfelderbäumer (1994), S. 88.

[214] Quelle: Fröhling (1992), S. 108 (leicht modifiziert).

[215] Vgl. Horvath/Renner (1990), S. 104.

[216] Vgl. Glaser (1992), S. 284.

[217] Vgl. Mayer (1990a), S. 75.

[218] Vgl. Horvath/Mayer/Kieninger/Schimank (1993), S. 621.

[219] Vgl. Coenenberg/Fischer (1991), S. 26, Olshagen (1991), S. 58.

[220] Vgl. Franz (1991), S. 538.

[221] Vgl. Reckenfelderbäumer (1994), S. 85.

[222] Vgl. Horvath/Mayer (1993), S. 25.

[223] Vgl. Mayer (1990b), S. 312, (1991a), S. 98.

[224] Vgl. Mayer (1991a), S. 98.

[225] Vgl. ebenda, S. 25f.

[226] Quelle: Horvath/Mayer (1993), S. 25 (modifiziert).

[227] Vgl. ebenda, S. 26.

[228] Quelle: Horvath/Mayer (1993), S. 26 (modifiziert).

[229] Vgl. ebenda.

[230] Vgl. Reckenfelderbäumer (1994), S. 89.

[231] Vgl. Coenenberg/Fischer (1991), S. 31-33.

[232] Vgl. ebenda, S. 32.

[233] Vgl. Reckenfelderbäumer (1994), S. 94.

[234] Quelle: Dardzinski (1995), S. 34 (leicht modifiziert).

[235] Vgl. Coenenberg/Fischer (1991), S. 32f.

[236] Quelle: Dardzinski (1995), S. 38 (leicht modifiziert).

[237] Vgl. Dardzinski (1995), S. 38.

[238] Vgl. Coenenberg/Fischer (1991), S. 32.

[239] Vgl. Surrey (1996), S. 377, Wäscher (1992), S. 167.

[240] Vgl. Dardzinski (1995), S. 5.

[241] Vgl. Franz (1991), S. 538, Hieber/Rentschler (1992), S. 153f.

[242] Vgl. Kilger (1981), S. 98.

[243] Vgl. Horvath/Kieninger/Mayer/Schimank (1993), S. 616, Kilger (1981), S. 100, hält es für ausreichend, die kumulierten Ergebnisse der kurzfristigen Erfolgsrechnungen eines Jahres durch eine stufenweise Fixkostendeckungsrechnung zu ergänzen.

[244] Vgl. Ebbeken/Grohnert (1990), S. 87.

[245] Vgl. Kilger (1981), S. 99.

[246] Vgl. Hieber/Rentschler (1992), S. 153f.

[247] Quelle: Hieber/Rentschler (1992), S. 154 (modifiziert).

[248] Vgl. Hieber/Rentschler (1992), S. 154, Surrey (1996), S. 376.

[249] Vgl. Surrey (1996), S. 376.

[250] Vgl. Horvath/Mayer (1993), S. 27.

[251] Quelle: Horvath/Mayer (1993), S. 27.

[252] Vgl. ebenda.

[253] Eine Ausnahme stellt hier sicherlich die Veröffentlichung von Reckenfelderbäumer (1994) dar, der um eine vollständige Darstellung auch in diesem Zusammenhang bemüht ist.

[254] Vgl. Glaser (1992), S. 281.

[255] Vgl. Mayer (1991a), S. 95.

[256] Vgl. Glaser (1992), S. 281, Mayer (1991a), S. 95.

[257] Vgl. Mayer (1991a), S. 96.

[258] Vgl. Reckenfelderbäumer (1994), S. 101.

[259] Vgl. Mayer (1991a), S. 96. Anmerkung: Konsequent wäre es sicherlich auch, für eine auf Kostenstellenebene durchgeführte Abweichungsanalyse Kostenstellensollkosten über Teilprozeßmengen zu ermitteln. Dies wäre gerade auch dann sinnvoll, wenn Teilprozesse anteilig - im Wege einer Verhältnisrechnung - in Hauptprozesse eingehen.

[260] Vgl. Reckenfelderbäumer (1994), S. 101.

[261] Vgl. Horvath/Mayer (1989), S. 218.

[262] Vgl. Reckenfelderbäumer (1994), S. 101.

[263] Vgl. Glaser (1992), S. 281, Götzelmann (1993), S. 38.

[264] Vgl. Glaser (1992), S. 281f.

[265] Vgl. Löffler (1991), S. 187.

[266] Vgl. Mayer (1991), S. 96.

[267] Vgl. Horvath/Mayer (1989), S. 218.

[268] Vgl. Striening (1988), S. 21.

[269] Vgl. Horvath/Mayer (1989), S. 218.

[270] Vgl. Dardzinski (1995), S. 31.

[271] Vgl. Dardzinski (1995), S. 31, Götzelmann (1993), S. 38.

[272] Vgl. Reckenfelderbäumer (1994), S. 103.

[273] Vgl. Dardzinski (1995), S. 32, Franz (1993), S. 77.

[274] Vgl. Franz (1990a), S. 128, Fröhling (????????)

[275] Vgl. Küpper (1991), S. 388.

[276] Vgl. Küpper (1991), S. 388, Schellhaas/Beinhauer (1992), S. 301.

[277] Vgl. Dardzinski (1995), S. 47, Fischer (1993), S. 228, Götze/Meyerhoff (1993), S. 84. Auf eine Vergleich mit riebel... wird an dieser Stelle verzichtet S. Fischer Schellhaa/

[278] Vgl. Mayer (1990a), S. 75, Pfohl/Stölzle (1991), Sp. 1292, Schellhaas/Beinhauer (1992), S. 301.

[279] Vgl. Kilger (1981), S. 784.

[280] Vgl. Horvath/Kieninger/Mayer/Schimank (1993), S. 616.